ITPB1/415-729/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 22 lutego 2009 r. Do chwili śmierci prowadził indywidualną działalność gospodarczą, z której w zakresie podatku dochodowego rozliczał się na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Między Wnioskodawczynią a jej mężem obowiązywał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni pozostało m.in. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w tym nabyte lub wytworzone materiały, towary i wyroby. Przedsiębiorstwo, a zatem również wskazane rzeczy były objęte wspólnością ustawową majątkową małżeńską, a zatem z chwilą śmierci męża, udział Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie (#189;), w tym we wskazanych rzeczach stał się wyłączną własnością Wnioskodawczyni, podczas gdy pozostały udział (także #189;) był przedmiotem dziedziczenia przez Wnioskodawczynię i czworo dzieci zmarłego. Postanowienie w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po mężu zostało wydane w dniu 13 marca 2009 r. i stwierdzało, iż spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyli żona spadkodawcy - Wnioskodawczyni w #188; części i czworo dzieci spadkodawcy. Na mocy umowy o dział spadku zawartej w dniu 28 maja 2009 r. pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, Wnioskodawczyni nabyła bez spłat i dopłat udział #189; w przedsiębiorstwie w rozumieniu przepisu art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez spadkodawcę w formie wskazanej wyżej działalności gospodarczej.

Zatem po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w tym wykorzystała we własnej działalności gospodarczej materiały, towary i wyroby nabyte jeszcze przed śmiercią męża. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni przyjęła rozliczanie na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dotychczas Wnioskodawczyni nie zaliczyła do kosztów podatkowych prowadzonej działalności żadnych wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem przed śmiercią męża materiałów, towarów i wyrobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej za rok 2009 połowę wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem materiałów, towarów i wyrobów pozostałych na dzień śmierci męża Wnioskodawczyni i przejętych przez Nią do własnej działalności gospodarczej, tj. w tej części w jakiej nabycie przez Wnioskodawczynię wskazanych rzeczy na wyłączną własność nastąpiło w wyniku ustania wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Pytanie nie dotyczy przy tym możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości materiałów, towarów i wyrobów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku i działu spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym ma Ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej za rok 2009 połowę wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem materiałów, towarów i wyrobów pozostałych na dzień śmierci męża Wnioskodawczyni i przejętych przez Nią do własnej działalności gospodarczej, tj. w tej części w jakiej nabycie przez Wnioskodawczynię wskazanych rzeczy na wyłączną własność nastąpiło w wyniku ustania wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawa rozpoznania kosztów podatkowych w tej części, w jakiej materiały, towary i wyroby nie zostały przez nią nabyte w drodze dziedziczenia. Skoro bowiem zmarły mąż nabył lub wytworzył materiały, towary i wyroby z majątku wspólnego małżonków, nie można przyjąć, iż wydatek z tym związany nie został poniesiony w połowie przez Wnioskodawczynię. Zakupy te były bowiem finansowane również z majątku Wnioskodawczyni.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy bowiem w szczególności zwrócić uwagę na sytuację majątkową, która powstaje w przypadku śmierci jednego z małżonków, w przypadku gdy pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Otóż z uwagi na fakt, iż w małżeństwie Wnioskodawczyni funkcjonował ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w skład spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodził m.in. tylko udział w wysokości #189; części w przedsiębiorstwie w rozumieniu przepisu art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego, prowadzonym przez spadkodawcę w formie działalności gospodarczej. Zatem jedynie połowa przedsiębiorstwa, a w konsekwencji połowa materiałów, towarów i wyrobów była przedmiotem dziedziczenia. Druga połowa materiałów, towarów i wyrobów pozostawionych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez zmarłego męża była własnością Wnioskodawczyni jako konsekwencja ustania - wskutek śmierci małżonka - ustroju majątkowego funkcjonującego w małżeństwie Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego oczywiste jest, że Wnioskodawczyni poniosła połowę kosztów nabycia lub wytworzenia materiałów, towarów i wyrobów pozostałych na dzień śmierci męża Wnioskodawczyni. Jednocześnie rzeczy te zostały przejęte przez Wnioskodawczynię do własnej działalności gospodarczej, a zatem zaistniał związek między poniesieniem kosztu, a przychodem Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty te nie są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie należy wskazać, iż wprawdzie w odmiennym stanie faktycznym (dotyczącym dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym), który można jednak odnieść również do przedmiotowej sprawy odnośnie zasadności rozpoznania kosztu przez małżonkę po śmierci męża, zajął stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 259/10). Co więcej w tym zakresie Sąd zaakceptował pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. Sąd jednoznacznie stwierdził, iż "w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika Funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrócenia uwagi wymaga, iż w ten sposób organ odpowiedział na pytanie Skarżącej dotyczące sytuacji, gdy spadkobiercą jest małżonek pozostający ze zmarłym małżonkiem we wspólności majątkowej. Natomiast, jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Skoro zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to słusznie Minister Finansów przyjął, iż 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, małżonek ten nie może wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa."

Stanowisko takie znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 808/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny.

W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia.

Tym samym stwierdzenie nabycia spadku stanowi konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wraz z czwórką dzieci nabyła po zmarłym mężu (z którym łączyła ją ustawowa wspólność małżeńska) spadek, w skład którego wchodził udział w przedsiębiorstwie prowadzonym przez męża. W wyniku działu spadku stała się wyłącznym właścicielem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższych przepisów, kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te wartości materiałów i towarów z nabyciem których wiąże się poniesienie wydatku, natomiast nabycie nieodpłatne materiałów i towarów handlowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ich nabycie nie wiąże się z poniesieniem wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię po zmarłym mężu działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie lub wytworzenie materiałów, towarów i wyrobów gotowych, w tej części w jakiej Wnioskodawczyni - z tytułu udziału w majątku wspólnym małżonków - poniosła za życia męża koszt ich nabycia lub wytworzenia, czyli w stosunku do połowy ich wartości.

Natomiast ta część wartości materiałów, towarów i wyrobów gotowych, którą Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie w wyniku nabycia i działu spadku - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. materiałów, towarów i wyrobów gotowych w remanencie początkowym, a niesprzedanych na koniec roku podatkowego (na dzień 31 grudnia 2009 r.) w remanencie końcowym.

Jednakże przy ustalaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna wziąć pod uwagę wyłącznie tę wartość materiałów, towarów i wyrobów gotowych przejętych z działalności męża po jego śmierci, która odpowiadała Jej udziałowi w majątku wspólnym małżonków. Natomiast ta wartość materiałów, towarów i wyrobów gotowych, którą Wnioskodawczyni nabyła w spadku po mężu, czy też w wyniku działu spadku, nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.