ITPB1/415-726/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność gospodarczą obejmującą następujące kody PKD: główny 16.29.Z, pozostałe: 17.29.Z, 26.52.z, 32.40.Z, 32.99.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 47.91.Z, 47.99.Z.

W zakresie usług produkcji pozostałych wyrobów z drewna będą wytwarzane oryginalne (nie seryjne) rzeźby rękodzieła artystycznego. Potrzebne materiały, tj. drewno krajowe i egzotyczne, kleje, oleje, lakiery do drewna itp. zamierza nabywać u dostawców krajowych, w przyszłości (docelowo) gatunki drewna egzotycznego Wnioskodawca planuje kupować za granicą - o ile to możliwe w krajach ich naturalnego pochodzenia. Natomiast w ramach pozostałych PKD odpowiednio:

* 16.29.Z artystyczne wyroby z drewna: przyborniki na biurka, podpórki na książki, statuetki i tym podobne;

* 17.29.Z artystyczne wyroby z papieru i tektury - na wzór wyrobów z papieru mache;

* 26.52.Z drewniane, zdobione obudowy do zegarów kominkowych i innych skrzyniowych;

* 32.40.Z produkcja gier i zabawek z drewna (ewentualnie z papieru) artystycznie zdobionych;

* 32.99.Z produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych - też jako działalność artystyczna - różnego rodzaju masy rzeźbiarskie - własnego przepisu i produkcji;

Wyroby artystyczne Wnioskodawca zamierza sprzedawać za pośrednictwem internetu wysyłkowo, poprzez własny serwis internetowy, jak również typu... i.... Ewentualnie sprzedaż może być prowadzona przy okazji organizowanych wystaw (PKD 47.99.Z). Dodatkowo w ramach PKD 63.11.Z Wnioskodawca zamierza budować, rozbudowywać i zarządzać własnymi serwisami internetowymi, jako działalność poboczną ewentualnie wykonywać takie usługi. PKD 63.12.Z jak i 63.11.Z dla bardziej rozbudowanych platform internetowych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, iż prowadzenie działalności w zamierzonym zakresie jest działalnością wytwórczą w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność głównie będzie polegała na wytwarzaniu rzeźb i artykułów artystycznych z materiałów takich jak drewno, papier itp.

Wnioskodawca wskazał następujący zakres działalności według klasyfikacji PKWiU:

* 16.29.13 Intarsje i mozaiki, kasety i szkatułki na biżuterię lub sztućce i podobne artykuły, statuetki oraz pozostałe ozdoby, z drewna,

* 16.29.13.0 Intarsje i mozaiki, kasety i szkatułki na biżuterię lub sztućce i podobne artykuły, statuetki oraz pozostałe ozdoby, z drewna

* 16 29 14 R ramy do obrazów, fotografii, luster lub podobnych przedmiotów oraz pozostałe wyroby, z drewna

* 16.29.9 Usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli; usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli

* 16.29.91. Usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli

* 16.29.91.0 Usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli

* 16.29.99 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli

* 16.29.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z drewna oraz wyrobów z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania, z wyłączeniem mebli

* 17.29.99 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z papieru i tektury

* 26.52.26.0 Koperty do zegarków, obudowy zegarów i ich części

* 32.40. GRY I ZABAWKI

* 32.99.59.0 Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane

* 47.00.57 Sprzedaż detaliczna wyrobów z drewna, korka i wikliny

* 47.00.67 Sprzedaż detaliczna gier i zabawek

* 47.00.69 Sprzedaż detaliczna pamiątek i wyrobów artystycznych

* 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

* 93.11.11.0 Usługi przetwarzania danych

* 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

* 63.12.10.0 Usługi portali internetowych

* 90.03.11.0 Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność o takim profilu, jak wskazuje Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz jaką stawką.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym może przychody z działalności gospodarczej opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ustawie o ryczałcie brak definicji wolnego zawodu podlegającego wyłączeniu spod opodatkowania ryczałtem. W innych ustawach np. Kodeksie spółek handlowych wśród wolnych zawodów nie wymienia się działalności artystycznej polegającej na wytwarzaniu rzeźb. W języku prawnym oraz w praktyce gospodarczej nie ma definicji normatywnej klasyfikującej wolne zawody.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obrany przez niego profil działalności może być opodatkowany 5,5% stawką jako działalność wytwórcza (PKD 16.29.Z, 17.29.Z, 26.52.Z, 32.40.Z, 32.99.Z), 8,5% stawką działalność usługowa sklasyfikowana PKD: 63.11.Z, 63.12.Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenia oznaczają:

* działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (pkt 1),

* działalność wytwórcza - działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (pkt 4).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

* 17% przychodów ze świadczenia usług przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1), przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet (PKWiU 63.11.2) (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h) tej ustawy),

* 8,5% przychodów między innymi z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy),

* 5,5% przychodów między innymi z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 20% albo 17%, w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Ponadto, podkreślić należy, iż u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e tej ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym wymieniono usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podano jednocześnie oznaczenie tych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W wykazie tym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pozycją 54 ujęto usługi kulturalne i rozrywkowe, mieszące się w dziale 90 PKWiU. Zatem, świadczenie usług mieszczących się w tym grupowaniu wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podkreślić jednak należy, iż z treści cytowanego art. 8 ustawy wynika, że o możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych decyduje wyłącznie rodzaj działalności, którą faktycznie podatnik faktycznie wykonuje. Nieistotna jest w tym zakresie treść posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej określonej w PKD.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, iż w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl natomiast art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność gospodarczą obejmującą następujące kody PKD: główny 16.29.Z, pozostałe: 17.29.Z, 26.52.z, 32.40.Z, 32.99.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 47.91.Z, 47.99.Z. W zakresie usług produkcji pozostałych wyrobów z drewna będą wytwarzane oryginalne (nie seryjne) rzeźby rękodzieła artystycznego. Wyroby artystyczne Wnioskodawca zamierza sprzedawać za pośrednictwem internetu wysyłkowo, poprzez własny serwis internetowy, jak również typu... i.... Ewentualnie sprzedaż może być prowadzona przy okazji organizowanych wystaw. Wnioskodawca nadmienia, iż działalność głównie będzie polegała na wytwarzaniu rzeźb i artykułów artystycznych z materiałów takich jak drewno, papier itp. Dodatkowo zamierza budować, rozbudowywać i zarządzać własnymi serwisami internetowymi, jako działalność poboczną ewentualnie wykonywać takie usługi (PKD 63.12.Z oraz 63.11.Z). Wnioskodawca wskazał jako zakres swojej działalności następujące PKWiU: 16.29.13, 16.29.13.0, 16.29.14, 16.29.9, 16.29.91., 16.29.91.0, 16.29.99, 16.29.99.0, 17.29.99, 26.52.26.0, 32.40., 32.99.59.0, 47.00.57, 47.00.67, 47.00.69, 62.01.11.0, 93.11.11.0, 63.11.19.0, 90.03.11.0, 63.12.10.0.

Jak już wskazano uprzednio, w załączniku Nr 2, jako usługi których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wymienione zostały usługi kulturalne i rozrywkowe dział 90.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wykonanie usług oznaczonych w klasyfikacji PKWiU symbolem 90.03.11.0, wyłączy Wnioskodawcę z możliwości opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Oznacza to, że wyłącznie w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług kulturalnych (wskazanych w zakresie działalności) mieszczących się w PKWiU 90.03.11.0 przychody Wnioskodawcy mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W takiej sytuacji - w zależności od tego, jakie czynności będą faktycznie wykonywane - właściwymi stawkami ryczałtu będą:

* 17% dla przychodów ze świadczenia usług przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1), przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet (PKWiU 63.11.2),

* 5,5% dla przychodów z działalności wytwórczej,

* 8,5% dla przychodów z pozostałej działalności usługowej.

Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z cytowanym art. 12 ust. 3 ustawy, opodatkowanie różnymi stawkami jest możliwe pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Końcowo nadmienia się, że stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zatem, w związku z faktem, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług, tut. Organ udzielił interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania PKWiU.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.