ITPB1/415-721/11/14-S/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1697/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 155/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, działając jako osoba fizyczna nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w 1992 r. nabył nieruchomość składającą się z trzech działek gruntu. Od przedmiotowej umowy odprowadził należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nieruchomość gruntowa została przez podatnika nabyta dla celów prywatnych, siedliskowych, bez zamiaru przeznaczenia jej do dalszej odsprzedaży, ani do prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie zakupu nieruchomości gruntowej Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej i rozliczał się na zasadach karty podatkowej. Jednakże zgodnie z obowiązującą do końca grudnia 2000 r. ustawą z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, która obowiązywała na dzień zakupu nieruchomości, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym przedsiębiorcą, była osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli przedmiot jej działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1), zatem w ówczesnym pojęciu przedsiębiorcy mieściły się też spółki cywilne, będące jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, jeżeli prowadziły działalność gospodarczą, co miało miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Również orzecznictwo Sądu Najwyższego uznawało wówczas spółkę cywilną za podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorcę), jeżeli przedmiot jej działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej (Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy m.in. w uchwałach z 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, z 14 stycznia 1993 r. II UZP 21/92 z 27 maja 1993 r. III CZP 61/93, z 7 lipca 1993 r. III CZP 87/93, z 28 lipca 1993 r. CZP 97/93, z 4 stycznia 1995 r. III CZP 148/, z 3 lutego 1995 r. II CRN 157/94, z 21 lutego 1995 r. I CRN 6/95). Konsekwencją zakwalifikowania spółki cywilnej do kategorii przedsiębiorców było także przyznanie jej zdolności sądowej w postępowaniu w sprawach gospodarczych (art. 479 (7) kodeksu postępowania cywilnego), zdolności układowej (art. 1 prawa o postępowaniu układowym) i zdolności upadłościowej (art. 1 prawa upadłościowego). Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, iż zakupiona nieruchomość nie stanowiła nigdy majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej i nie służyła do wykonywania działalności gospodarczej, a pozostawała w majątku osobistym podatnika.

Niezależnie od powyższego, od działek płacony był podatek od nieruchomości jak od gruntów przeznaczonych na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakupie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zbudował na niej plac manewrowy o nawierzchni betonowej gładkiej. Plac, jak wynika z operatu szacunkowego, powstał do roku 1995. Ponadto, spółka cywilna, której wspólnikiem pozostawał Wnioskodawca nabyła halę przemysłową, która została posadowiona na tej nieruchomości i trwale z nią związana. Jak wynika z operatu szacunkowego, hala przemysłowa stanowi obiekt budowlany o betonowych fundamentach, z podłączonymi instalacjami elektrycznymi, wodnymi, kanalizacyjnymi i grzewczymi. Po zakończeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej hala przemysłowa pozostała na nieruchomości gruntowej jako jej część składowa, a tym samym własność podatnika. Dla ww. budowli nie zostały założone odrębne księgi wieczyste i nie zostały one wyodrębnione jako niezależne nieruchomości.

Dnia 1 września 1996 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, zaczął rozliczać się na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał wskazaną wyżej halę stalową przemysłową oraz plac manewrowy, stąd też rzeczy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i dokonywano od nich comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Hala przemysłowa i plac manewrowy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych ze wskazaną datą nabycia 1 czerwca 1989 r. Nieruchomość gruntowa zaś w postaci trzech działek gruntu nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą dnia 1 stycznia 2011 r., co potwierdza stan ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej. Na dzień wykreślenia z ewidencji środki trwałe w postaci hali stalowej przemysłowej oraz placu manewrowego nie zostały całkowicie zamortyzowane. W maju 2011 r. sprzedał nieruchomość gruntową w postaci jednej z działek gruntu, dla której założono odrębną księgę wieczystą, za jej rynkową wartość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi, w tym halą stalową przemysłową oraz placem manewrowym, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Jeżeli sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej rodzi obowiązek podatkowy, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, hala przemysłowa oraz plac manewrowy (odrębne środki trwałe) nie stanowią odrębnej od gruntu nieruchomości, zatem w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, która jest jednym z filarów naszego porządku prawnego, budowle te stanowią część składową nieruchomości gruntowej. Budynki trwale związane z gruntem lub ich części są odrębnymi nieruchomościami tylko wówczas, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Stąd też rozważając kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży gruntu wraz z posadowioną na nim halą przemysłową oraz placem manewrowym za przedmiot sprzedaży będący podstawą ustalenia wysokości podatku dochodowego należy uznać nieruchomość gruntową jako całość oraz rozważyć należy stan prawny odnoszący się do całej nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca nabył nieruchomość jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, bez zamiaru przeznaczenia jej na cele związane z działalnością gospodarczą. W obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień zakupu nieruchomości i odnoszące się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego stanowią, iż źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1992, przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie stanowiącego majątku obrotowego ani nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Podatnik interpretuje powołane przepisy jak niżej.

Jako że zakup nieruchomości został dokonany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jak również nieruchomość gruntowa nie została sprzedana w wykonaniu działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości podlega dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a jednocześnie w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień jej nabycia. Stąd też, mając na uwadze fakt, iż od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości minęło więcej niż 5 lat, dochód uzyskany z jej sprzedaży nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochody uzyskane przez podatnika w 2011 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-721/11/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wskazana przez Wnioskodawcę nieruchomość wraz z posadowionymi na niej placem manewrowym i halą wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Składniki te, jako odrębne środki trwałe zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zobowiązany był ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z chwilą przekazania ich do używania. Plac manewrowy i hala przemysłowa, ujęte zostały przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane, natomiast gruntu - wbrew zapisom ustawy - Wnioskodawca nie ujął w przedmiotowej ewidencji. Grunt ten powinien zaś być zakwalifikowany jako środek trwały od chwili gdy na tym gruncie zbudowany został plac manewrowy oraz posadowiono na nim halę przemysłową na potrzeby działalności gospodarczej (początkowo prowadzonej przez spółkę), czyli od momentu kiedy grunt zaczęto wykorzystywać w działalności gospodarczej.

Zatem przychód ze sprzedaży zarówno składników majątkowych, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tj. placu manewrowego i hali przemysłowej, jak również składników majątkowych w postaci działek gruntu - spełniających kryteria do zaliczenia ich do środków trwałych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej, ale nie ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji, stanowi zgodnie z art. 14 ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 12 stycznia 2012 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 155/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1697/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś w dniu 7 sierpnia 2014 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawartew wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w maju 2011 r. dokonał zbycia nieruchomości gruntowej wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi, w tym halą stalową przemysłową oraz placem manewrowym. Z uwagi na fakt, iż ww. czynność prawna, wywołująca skutki podatkowe, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, miała miejsce w 2011 r., do oceny tych skutków należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w zakresie kwalifikacji do źródeł przychodów, przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Zmiany powyższe obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością wymienioną w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Ponadto w treści tego przepisu nie wskazano, iż przychodem z działalności gospodarczej są "w szczególności" wskazane w nim źródła, lecz stwierdzono, ze przychodem takim "są również" wymienione źródła. Przepis ten nie wymienia więc przykładowo niektórych źródeł, mieszczących się już w ogólnym przepisie ust. 1, dotyczącym wszelkich przychodów uzyskiwanych z podstawowej (bieżącej) działalności gospodarczej, lecz wymienia inne, nie mieszczące się w ust. 1 źródła przychodu, nie będące (co do zasady) właśnie "zwykłymi" przychodami z bieżącej działalności gospodarczej.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego odczytanie, które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, dokonanie sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, bezwzględnie powinno być poprzedzone uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z tego przepisu zaliczyć należy zatem przychody pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, pod warunkiem spełnienia drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia składników majątkowych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonano na mocy powołanej na wstępie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 13 niniejszej ustawy, cytowane przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, skoro Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt w 1992 r., to do odpłatnego zbycia tego gruntu wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi, w tym halą stalową przemysłową oraz placem manewrowym (stanowiącymi środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) należy stosować przepisy obowiązujące na dzień nabycia gruntu.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca nabył w 1992 r. nieruchomość składającą się z trzech działek gruntu. Nieruchomość gruntowa została przez podatnika nabyta dla celów prywatnych, siedliskowych, bez zamiaru przeznaczenia jej do dalszej odsprzedaży, ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zakupie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zbudował na niej plac manewrowy. Ponadto, spółka cywilna, której wspólnikiem pozostawał Wnioskodawca nabyła halę przemysłową, która została posadowiona na tej nieruchomości i trwale z nią związana. Po zakończeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej hala przemysłowa pozostała na nieruchomości gruntowej jako jej część składowa, a tym samym własność podatnika. Dnia 1 września 1996 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, zaczął rozliczać się na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał wskazaną wyżej halę stalową przemysłową oraz plac manewrowy, stąd też rzeczy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i dokonywano od nich comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość gruntowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zakończył działalność gospodarczą dnia 1 stycznia 2011 r., co potwierdza stan ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej. Na dzień wykreślenia z ewidencji środki trwałe w postaci hali stalowej przemysłowej oraz placu manewrowego nie zostały całkowicie zamortyzowane. W maju 2011 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość gruntową.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które pozostały po likwidacji indywidualnej działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym działalność została zlikwidowana i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Wyjaśnienia wymaga zatem, jak należy rozumieć pojęcie "składniki majątku, które pozostały po likwidacji działalności gospodarczej". Poszukując znaczenia tego sformułowania, należy mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tej podstawie przyjąć należy, że zakresem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ww. ustawy, objąć należy przychody z odpłatnego zbycia - pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej - środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, spełniających również drugą ze wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przesłanek, a mianowicie "ujęcia" tych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości. Należy wobec tego sięgnąć do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w szczególności do art. 46 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zasadą wyrażoną w art. 48 ustawy - Kodeks cywilny jest, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Stąd za nieruchomość należy uznać także budynki trwale z gruntem związane. Oznacza to, że część składowa, taka jak budynek dzieli los nieruchomości, czyli m.in. podlega sprzedaży wraz z nieruchomością lub też zostaje obciążona ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z powyższym nie jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży wybudowanych na nim budynków, czy też budowli.

Obowiązujący system prawa podatkowego w Polsce jest tak skonstruowany, że w wielu przypadkach należy odwoływać się i posiłkować innymi gałęziami prawa, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji wszystkich mogących pojawić się w rzeczywistości pojęć i zagadnień. Ustawodawca nie tworzy pojęć odrębnych dla każdej gałęzi prawa. Gdyby zasada autonomii prawa podatkowego miała charakter bezwzględnej autonomii prawa podatkowego to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych winna definiować wszelkie czynności, zdarzenia czy też pojęcia użyte w tej ustawie. Wskazać należy, że ustawa ta nie definiuje wielu pojęć zdefiniowanych przez inne gałęzie prawa, a tylko odnosi się do uregulowań zawartych np. w Kodeksie cywilnym.

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa

(por. R.Mastalski-Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Autonomia prawa podatkowego oznacza zatem, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi środkami trwałymi są grunty oraz posadowione na nich budynki i budowle.

W myśl bowiem art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Skoro zatem Wnioskodawca dokonał - po likwidacji działalności gospodarczej - sprzedaży gruntu, nieujętego w ewidencji środków trwałych wraz z posadowionymi na nim budowlami, tj. halą stalową przemysłową oraz placem manewrowym, wykorzystywanymi w tej działalności, ujętymi w ewidencji środków trwałych i amortyzowanymi to sprzedaż tych składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać odrębnie.

Sprzedaż składnika majątkowego, który nie został w ewidencji ujęty, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia. Wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się bowiem tylko do środków trwałych i innych składników majątkowych "ujętych" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie odnosi się do takich składników, które co prawda podlegają ujęciu w tej ewidencji, lecz nie zostały do niej wprowadzone.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntu niewpisanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie gruntu nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że sprzedaż gruntu nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe ustalenie nie dotyczy natomiast sprzedaży posadowionych na tym gruncie budowli: hali stalowej i placu manewrowego, które stanowiły w działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębne od gruntu środki trwałe. Składniki te wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej i ujęte były w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, z uwagi na fakt, iż sprzedaż hali stalowej i placu manewrowego ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy po likwidacji indywidualnej działalności gospodarczej nastąpiła przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zdanie drugie - dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jak wynika z powyższych przepisów, dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym przypadku placu manewrowego i hali przemysłowej) jest różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową tych środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Powyższy dochód należy opodatkować według zasad właściwych dla wybranej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.