ITPB1/415-72/08MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w związku ze złożonym wnioskiem z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 29 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków oraz

* sposobu dokumentowania na paragonie fiskalnym przez Spółkę udzielonych kupującemu bonifikat

W dniu 29 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży towarów oraz sposobu dokumentowania przez Spółkę udzielonych bonifikat.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka jawna, przekształcona w dniu 19 czerwca 2007 r. w spółkę kapitałową prowadziła sprzedaż detaliczną lekarstw za pośrednictwem sieci aptek, będących własnością tej spółki.

Wraz z innymi osobami fizycznymi uczestniczyła Pani w tej spółce jako wspólnik. Spółka jawna przekształcona została następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreśla Pani, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do okresu czasu, w którym Pani - jako osoba fizyczna - była udziałowcem spółki jawnej, która to spółka uległa następnie przekształceniu w spółkę kapitałową.

Spółka jawna z Pani udziałem prowadziła sprzedaż detaliczną lekarstw za pośrednictwem sieci aptek będących własnością spółki jawnej. W ramach przyjętej strategii działania, spółka jawna udzielała bonifikaty kupującemu leki w aptekach spółki, która to bonifikata była uwidaczniana na paragonach fiskalnych.

Przy sprzedaży detalicznej lekarstw dla kupujących, poszczególne apteki należące do spółki udzielały bonifikat kupującym w aptekach osobom fizycznym. Bonifikaty polegały na obniżeniu o określoną wartość procentową ostatecznej kwoty do zapłaty, uiszczanej przez kupującego w kasie danej apteki.

Zdarzenia gospodarcze dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane były w księgach rachunkowych.

Zasady obniżania ostatecznej kwoty do zapłaty regulowane były przez wewnętrzne regulacje podatnika (uchwały wspólników spółki jawnej) określające m.in.

Obniżka cen nie była stosowana w stosunku do określonych lekarstw (grup lekarstw) lecz następowało obniżenie w stosunku do ostatecznej kwoty, jaką kupujący miał zapłacić z własnych środków w kasie apteki.

Dokumentowanie sprzedaży następowało poprzez kasy rejestrujące.

W związku z powyższym standardowy paragon fiskalny z kasy rejestrowej zawiera m.in. następujące pozycje:

W wyniku udzielonej bonifikaty do kasy danej apteki wpływała ostatecznie od kupujących określona kwota, będąca różnicą pomiędzy kwotą do zapłaty przez daną osobę fizyczną przed udzieleniem bonifikaty oraz udzieloną bonifikatą.

Kwota, którą uiszczał kupujący była to kwota uwzględniająca dokonane przez podatnika obniżenie ceny, poprzez przyznanie kupującemu bonifikaty.

Dzienne i miesięczne kwoty udzielonych bonifikat wykazywane na paragonach fiskalnych ujęte były dodatkowo w ewidencji komputerowej spółki w zestawieniach dziennych i miesięcznych sprzedaży, co pozwalało na ustalenie rzeczywistej wartości przychodu ze sprzedaży, która wynikała z pomniejszenia wartości sprzedaży wykazanej w raportach dobowych z kasy fiskalnej o kwotę bonifikat wynikających z komputerowej ewidencji dziennej sprzedaży, stanowiącej sumę bonifikat wykazanych na paragonach fiskalnych z danego dnia.

W efekcie udzielonych bonifikat uzyskiwany był zmniejszony przychód od poszczególnego klienta, co jednak sumarycznie powodowało wzrost sprzedaży poprzez zwiększenie ilości klientów dokonujących zakupu większej ilości tańszych towarów, niż oferowane przez inne apteki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

- odnośnie pytania nr 1 - pojecie przychodu osób fizycznych regulowane jest następująco:

Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze słownika języka polskiego Tom 1 str. 188-189, Wydawnictwo PWN Warszawa, Wydanie IX rok 1994 bofikata to zniżka od ustalonej ceny towarów, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat; sprzedaż z bonifikatą; udzielić bonifikaty.

Zgodnie z tym samym słownikiem Tom 2 str. 536 opust to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy poprzez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych).

Pojęcie rabatu zdefiniowane zostało w Tomie 3 na stronie 4 tego samego słownika i oznacza zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub określonym czasie.

Oczywiście - zdaniem Wnioskodawcy - nie były to bonifikaty rozumiane jako odszkodowanie, tylko jako opust, rabat.

Celem podatnika przy stosowaniu bonifikat, było zastosowanie zasady większy obrót, większy zysk. Poprzez oferowanie kupującym towarów o niższej cenie apteki spółki miały większe obroty, co pozwalało zamawiać w hurtowniach więcej towarów na korzystniejszych warunkach (apteki uzyskiwały bonifikaty oraz wydłużony termin płatności).

Z zestawienia cytowanych na wstępie przepisów wynika, że za przychód rozumie się faktycznie otrzymane pieniądze od kupującego, płacone przez kupującego z uwzględnieniem otrzymanego upustu (bonifikaty). Tym samym przychodem apteki jest faktycznie wpłacona przez kupującego do kasy apteki kwota pieniężna, która to kwota obliczana jest jako różnica pomiędzy wartością towaru, a wysokością udzielonego rabatu kupującemu.

Według Pani potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującym przychód związany z działalnością gospodarczą jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany, po wyłączeniu wartości m.in. udzielonych bonifikat.

Tym samym wartość udzielonych bonifikat, powodująca dla podatnika zmniejszenie ilości otrzymywanych pieniędzy powoduje zmniejszenie przychodu do wysokości faktycznie otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych i różnic kursowych.

Odnośnie pytania nr 2 - zgodnie z rozrządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie Kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, kasy rejestrujące muszą dokonywać zapisów w pamięci kasy fiskalnej tych danych, które muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).

Przepis § 4 ust. 6 pkt k zobowiązuje, aby na paragonie fiskalnym uwidoczniona była m.in. kwota należności otrzymana przez podatnika.

Otrzymany przez daną aptekę przychód ze sprzedaży w postaci pieniędzy ewidencjonowany był poprzez paragon fiskalny oraz zapis w pamięci kasy fiskalnej każdej apteki. Z treści paragonu fiskalnego wynika m.in. wartość kwoty sprzedaży, wartość bonifikaty udzielonej kupującemu oraz wartość należności, którą kupujący wpłaca do kasy fiskalnej danej apteki.

Zdaniem Wnioskodawcy jest dopuszczalne udokumentowanie przez apteki faktu pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty, a tym samym jest dopuszczalne udokumentowanie faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży towaru z bonifikatą przez:

Przedstawiony sposób udokumentowania sprzedaży pozwala na ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody ze sprzedaży ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na podstawie dziennych sumarycznych wydruków kwot należnych z tytułu sprzedaży oraz sumy udzielonych w danym dniu bonifikat, które znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych z danego dnia tj. paragonach fiskalnych, dokumentujących sprzedaż. Rozchód leków oraz ich sprzedaż ewidencjonowana jest równolegle do ewidencji przy pomocy kas fiskalnych, również przy pomocy specjalistycznego programu komputerowego stosowanego w aptekach. Za pomocą tego programu dane zawarte na paragonach fiskalnych zapisywane są również w ewidencji sprzedaży, stąd dzienne zestawienie sprzedaży zafiskalizowanej jest zgodne z raportem fiskalnym dobowym, a jednocześnie suma bonifikat udzielonych w danym dniu i wykazanych w paragonach fiskalnych, którym zostały udokumentowane wykazana jest na dziennym wydruku z tego paragonu. W Pani ocenie jest to jedyny możliwy sposób na ustalenie kwoty udzielonych bonifikat, gdyż programy fiskalne zainstalowane w kasach fiskalnych nie pozwalają dokonać tego przy ich użyciu. Tym samym przeniesienie kwoty bonifikaty z każdego dokumentu źródłowego, jakim jest paragon fiskalny do ewidencji komputerowej tej sprzedaży, a następnie ujęcie w ewidencji księgowej dziennej bonifikaty na podstawie dziennego wydruku sumy bonifikat z programu sprzedaży w aptece stanowi właściwy sposób udokumentowania zmniejszenia kwoty sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kasy rejestrującej o kwotę udzielonych bonifikat.

Zdaniem Wnioskodawcy - z powyższego wynika - że prowadzona przez apteki dokumentacja księgowa sprzedaży pozwala na ustalenie przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Pani dopuszczalne jest zatem udokumentowanie przez apteki faktu pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty, a tym samym dopuszczalne jest udokumentowanie faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów z bonifikatą, zarówno poprzez dzienne zestawienie sprzedaży dokumentowanej za pomocą programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, która to ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje, ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas rejestrujących, jak i dopuszczalne jest udokumentowanie faktu pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty za pomocą paragonów z kasy fiskalnej, będących w posiadaniu klienta i podatnika (apteki); treść paragonów fiskalnych pokrywa się z ewidencją komputerową, równolegle dokumentującą sprzedaż dokonywaną za pomocą kas fiskalnych, o której to ewidencji komputerowej wspomniała Pani powyżej.

Nadmienia Pani, ze przedmiotowe zagadnienie zaprezentowane we wniosku było przedmiotem analizy Izby Skarbowej w Bydgoszczy - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu (orzeczenia z dnia 15 listopada 2007 r. nr ITPB423-28/07WM oraz z dnia 15 listopada 2007 r. nr ITPB423-54/07WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychód i koszty ze sprzedaży leków należy ustalić według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zasady ustalania proporcji odnoszą się także do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (podatkiem liniowym wg stawki 19%).

Działalność w zakresie prowadzenia aptek odznacza się swoistą specyfiką, która wynika z faktu, że apteki dokonują sprzedaży leków na recepty częściowo odpłatne, a następnie otrzymują zwrot różnicy wartości leków ze środków budżetu państwa.

Przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków z wyjątkiem tej części należności, która jest refundowana. W praktyce obrotem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków. Ponadto przychodem apteki są kwoty otrzymanej refundacji. Za dzień uzyskania przychodu, w przypadku dopłat do leków dla uprawnionych, uznaje się dzień, w którym właściciel apteki uzyskał refundację

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "bonifikata". W utrwalonym znaczeniu "bonifikata" to obniżka ceny przyznana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo.

W odniesieniu zatem do przedmiotowego wniosku, przychodem w rozumieniu powyżej powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą kwoty należne z tytułu sprzedaży lekarstw po uwzględnieniu kwot udzielonych bonifikat. Wartość faktycznie udzielonych bonifikat, prawidłowo udokumentowanych dowodami księgowymi przewidzianymi w ustawie o rachunkowości, pomniejsza więc przychód Spółki.

Należy jednak nadmienić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odrębnymi przepisami o prowadzeniu ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zatem co do zasady minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b tej ustawy.

Niezależnie od tego należy jednak przyjąć, że o ile dokumenty, na podstawie których dokonywane są księgowania udzielanych klientom "bonifikat" są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelnie, to jest zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych - wówczas dokumentują w sposób prawidłowy udzielane przy zakupie leków bonifikaty.

Odrębną kwestią jest natomiast, że jeżeli Wnioskodawca, jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, to obowiązują go zasady i sposoby dokumentowania operacji gospodarczych określone w ustawie o tym podatku (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Jednakże zagadnienia te powinny być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.