ITPB1/415-718/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu najmu składników majątku wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu najmu składników majątku wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pan gospodarstwo rolne, które prowadzi poza działalnością gospodarczą, jako osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT, w zakresie uprawy zbóż i hodowli bydła. Poza wymienionymi czynnościami stanowiącymi główny profil działalności rolniczej zawarł Pan ze spółkami z o.o. prowadzącymi działalność rolniczą następujące umowy:

* najem miejsc do garażowania sprzętu rolniczego, który dotyczy zarówno samego gruntu należącego do gospodarstwa rolnego jak i budynków, które stoją na gruncie należącym do tego gospodarstwa,

* przechowania paliwa do ciągników rolniczych w zbiorniku, który jako wyposażenie gospodarstwa rolnego wykorzystuje również w swojej działalności rolniczej,

* refakturuje koszty mediów zużywanych przez spółki w wynajmowanych pomieszczeniach gospodarczych. Do tej pory koszty związane z ww. usługami nie stanowiły u podatnika kosztów uzyskania przychodu.

Za wymienione usługi najmu i media wystawia faktury VAT obciążające spółki. Umowa najmu budynku gospodarczego zawiera zapis o pokrywaniu poza czynszem kosztów zużytych mediów na podstawie refaktur. Wszystkie zawierane przez Pana umowy są wykonywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Pan postępuje opodatkowując podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 przychód z tytułu najmu miejsc do garażowania, przechowania paliwa w zbiorniku oraz refaktur za media i wykazuje te czynności w zeznaniu rocznym PIT - 37 w pozycji inne źródła przychodów na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu koszty za media podlegające refakturowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalnością rolniczą na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli lub chowu (...). Najem miejsc do garażowania sprzętu rolniczego, przechowanie paliwa do ciągników oraz refaktury za media nie spełniają definicji działalności rolniczej i na tej podstawie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Najem miejsc do garażowania, przechowanie paliwa oraz media służą działalności rolniczej i na tej podstawie należałoby je wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez składnik gospodarstwa rolnego. Art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do ustawy o podatku rolnym, tam natomiast art. 2 ust. 1 mówi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (...), nie mówi natomiast co należy rozumieć przez składnik gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na brak definicji składników gospodarstwa rolnego uważa Pan, że słuszne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu najmu miejsc garażowych w budynkach, przechowania paliwa oraz refaktur za media w wynajmowanych pomieszczeniach gospodarczych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Natomiast przychód z najmu miejsc garażowych usytuowanych na gruncie rolnym podlega zwolnieniu z opodatkowania. Uważa Pan również, iż do tej pory najem wykazywany był nieprawidłowo w zeznaniu PIT-37, prawidłowo powinien być wykazany w zeznaniu PIT-36 w pozycji najem i dzierżawa. Ponadto zdaniem Pana poniesione koszty mediów, które podlegają refakturowaniu stanowią koszt podatkowy i podlegają odliczeniu od przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 tej ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicja działalności rolniczej - dla potrzeb powołanej wyżej ustawy - została zawarta przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tej definicji działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Gospodarstwem rolnym, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym są więc wyłącznie wymienione wyżej grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu określonego podmiotu.

Definicja gospodarstwa rolnego nie obejmuje natomiast budynków i budowli położonych na użytkach rolnych. Nie obejmuje również wyposażenia, do którego w szczególności zalicza się maszyny i urządzenia rolnicze.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa, działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przepisu tego wynika, iż nie kreuje przychodu umowa najmu (dzierżawy), gospodarstwa rolnego (w rozumieniu cytowanej definicji) lub jego składników, pod warunkiem że wynajęte (wydzierżawione) zostało na cele rolnicze.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacana gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w oparciu o postanowienia powołanego wyżej art. 11 tejże ustawy.

Tym samym uznać należy, iż przychód z najmu powstaje w momencie faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika należności wynikających z zawartej umowy.

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Z oceny związku wydatku ze źródłem przychodów winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast zgodnie z ust. 3a art. 22 ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia refakturowania. W praktyce gospodarczej oraz w przyjętym orzecznictwie stosowane jest ono w celu przeniesienia kosztów z podmiotu obciążonego fakturą na podmiot faktycznie korzystający z usługi, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Refakturowanie usług nastąpić może pod warunkiem, że strony łączy umowa określająca sprzedaż usług o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie uboczną usługą służącą realizacji zawartej umowy. Zaznaczyć także należy, że pomiędzy odbiorcą i wystawcą refaktury powinna istnieć umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania (refakturowania).

W przypadku gdy zgodnie z wolą podatnika dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochód ten podlega wykazaniu zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w zeznaniu rocznym składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano jego wypłaty.

Do wykazania przychodów (suma czynszu i ewentualnie innych opłat wniesionych na rzecz podatnika przez najemcę), poniesionych kosztów związanych z przedmiotem najmu oraz dochodu (straty) z tego tytułu służy wynajmującym odpowiednio część D. 1 wiersz 6 zeznania PIT-36.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż jako właściciel gospodarstwa rolnego w ramach prowadzonej działalności rolniczej zawarł Pan umowy najmu miejsc do garażowania sprzętu rolniczego. Garażowanie będzie odbywało się bezpośrednio na gruncie rolnym jak i w budynkach, które stoją na tym gruncie. Ponadto udostępnia Pan miejsce do przechowania paliwa do ciągników rolniczych w zbiorniku, który stanowi wyposażenie gospodarstwa rolnego. Za wymienione usługi najmu i media wystawia faktury VAT obciążające spółki. Umowa najmu budynku gospodarczego zawiera zapis o pokrywaniu poza czynszem kosztów zużytych mediów na podstawie refaktur. W związku z zawartą umową najmu budynku gospodarczego refakturuje Pan koszty mediów zużywanych przez spółki w wynajmowanych pomieszczeniach gospodarczych. Wszystkie zawierane przez Pana umowy są wykonywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy co następuje:

* przychód z najmu miejsc garażowych usytuowanych na gruncie rolnym - jeżeli jest to najem na cele rolnicze - nie stanowi źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód z najmu miejsc garażowych mających miejsce w budynkach położonych na gruntach rolnych, a także przychód z tytułu najmu zbiornika do przechowania paliwa do ciągników rolniczych, który stanowi wyposażenie gospodarstwa rolnego oraz przychód należny z tytułu refakturowania usług (mediów) stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6.

* koszty wynikające z otrzymanych przez Pana faktur, które następnie podlegają refakturowaniu na najemców, o ile spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. mają związek z przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (nie dotyczą przychodów wyłączonych z opodatkowania) - stanowią koszty uzyskania przychodów z najmu.

* uzyskany przychód (suma czynszu i ewentualnie innych opłat wniesionych przez najemcę) jak i poniesione koszty związane z przedmiotem najmu oraz dochód (ewentualnie stratę) z tego tytułu zobowiązany jest Pan wykazać w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) w części D. 1 wierszu 6 - najem lub dzierżawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.