ITPB1/415-717/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nakładów w postaci budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nakładów w postaci budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 17 marca 2014 r. Wnioskodawczyni zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego położonego w miejscowości nadmorskiej, których wartość wynosi 1.409.400 zł. Wnioskodawczyni płaci podatek od ww. nieruchomości oraz czynsz dzierżawny za powierzchnię nieruchomości stanowiącą 1,1875 ha. W momencie podpisania aktu notarialnego została wpłacona kwota w wysokości 300.000 zł.

Strony oświadczyły, że pozostała kwota w wysokości 1.109.400 zł zostanie zapłacona z jej środków własnych do 30 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt jaki Wnioskodawczyni poniosła na zakup praw do nakładów budynków i budowli może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona właścicielką nakładów w postaci naniesień budynków i budowli, jednak w dalszym ciągu dzierżawi grunty od nadleśnictwa. Wnioskodawczyni posiada wobec tego pełne prawo do wyżej wymienionych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem zakupione nakłady należy traktować jako usługę świadczoną pomiędzy dwoma podmiotami. Powinno się wskazać, iż w tym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Wykonanie świadczonej usługi nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży praw majątkowych. W tym przypadku nastąpił zakup praw do nakładów w postaci budynków, Wnioskodawczyni nie jest ich właścicielką, lecz osobą posiadającą prawa majątkowe do powyższych nakładów. Wnioskodawczyni uważa, że zakupione prawa do nakładów budynków i budowli nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego - inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Aby zakwalifikować poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki do ulepszenia środka trwałego, musi wystąpić chociaż jeden z elementów ulepszenia, czyli: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja.

W przypadku Wnioskodawczyni, żadne z działań nie miało miejsca, dlatego uważa ona, że zakupionych praw nie można zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak jeśli chodzi o poniesione koszty związane z zakupem wyżej wymienionych praw do nakładów w postaci budynków i budowli w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu zakupu praw do nakładów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zalicza do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w dacie zakupu praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego Wnioskodawczyni uważa, iż zakup praw można zaliczyć do świadczonych usług oraz ma pełne prawo do całkowitego wliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu praw majątkowych (finansowych) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością i ich celem jest osiągnięcie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.

Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. W przypadku używania składników majątku na podstawie umowy najmu obowiązek ich poniesienia ciąży zwykle na podmiocie użytkującym składniki majątku.

Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego. We własnym stanowisku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że grunty na których posadowione są ww. budynki i budowle dzierżawi od nadleśnictwa. Wnioskodawczyni posiada pełne prawo do dysponowania wyżej wymienionymi nakładami i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że nabyte przez nią prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym

W przedmiotowej sprawie bowiem, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup praw do budynków i budowli nie zmierzają do ulepszenia, czy też przystosowania do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej niestanowiącego własności Zainteresowanego środka trwałego - czyli nie są inwestycją w obcym środku trwałym, której wartość w koszty uzyskania przychodów - jak już wyżej wskazano - winna być odniesiona poprzez odpisy amortyzacyjne.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawczyni może odnieść wydatki z tytułu nabycia ww. praw do budynków i budowli stanowiących kompleks ośrodka wypoczynkowego, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

W celu interpretacji powyższego przepisu zwrócić uwagę należy na przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiący, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Zatem amortyzacji podlegają ww. obiekty pod warunkiem, iż podatnik jest ich właścicielem lub współwłaścicielem. Bez znaczenia jest fakt na czyim gruncie posadowione są przedmiotowe obiekty. Zatem amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (z zastrzeżeniem art. 22c ustawy).

Natomiast wyżej przytoczona regulacja art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy jest regulacją specjalną w stosunku do ust. 1, gdyż dotyczy amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie bez dodatkowego zastrzeżenia (właściwego dla ww. ust. 1) w postaci tytułu własności do budynku lub budowli.

Zatem w myśl tego przepisu, amortyzacji podlegają wybudowane budynki i budowle na cudzym gruncie. W świetle tak sformułowanego przepisu nie jest koniecznym posiadanie tytułu własności do wybudowanych obiektów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Poprzez dokonanie w formie aktu notarialnego zakupu praw do nakładów w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie, Wnioskodawczyni nabyła środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy. Wydatki na nabycie środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Oznacza to, że wydatki o których mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zasadnym jest natomiast zastosowanie przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie), pod warunkiem, że będą dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.