ITPB1/415-716/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się także kształceniem uczniów w zawodzie sprzedawca.

W ramach praktycznej nauki zawodu uczniowie otrzymują określone przepisami prawa pracy wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z podpisaną umową z Komendą OHP dotyczącą kształcenia uczniów, Hufiec zobowiązuje się do pokrywania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zatrudnienie młodocianych pracowników (uczniów). Wnioskodawca w okresach kwartalnych składa do Komendanta OHP wnioski o zwrot poniesionych wydatków. Hufiec po kontroli dokumentów, tj. list płac oraz dowodów opłaty składek na ubezpieczenia, przekazuje na konto Wnioskodawcy kwotę refundacji. Po zakończeniu przez ucznia nauki zawodu oraz po złożeniu przez niego egzaminu z wynikiem pozytywnym, Wnioskodawca ma prawo ubiegać się o dofinansowanie kosztów kształcenia - z Urzędu Miasta i Gminy.

Urząd Miasta i Gminy po kontroli dokumentów, przekazuje na konto Wnioskodawcy kwotę dofinansowania do kosztów kształcenia młodocianego pracownika w celu nauki zawodu.

Wnioskodawca wypłacone uczniom wynagrodzenia oraz odprowadzone składki na ich ubezpieczenie księguje - zgodnie z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odpowiednich okresach do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast otrzymaną kwotę refundacji tych kosztów ewidencjonuje po stronie przychodów firmy.

Wnioskodawca przyjął powyższą zasadę ze względu na to, że refundacja taka nie jest ujęta w katalogu zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane, po zakończeniu kształcenia młodocianego pracownika, dofinansowanie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ujmowane w przychodach firmy jako kwota zwolniona od opodatkowania.

Wnioskodawca nie dokonuje pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uzyskanego z Urzędu Miasta i Gminy dofinansowania do kosztów kształcenia młodocianego pracownika w celu nauki zawodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129 - w przypadku Wnioskodawcy koszty te bezpośrednio finansowane są przez Ochotniczy Hufiec Pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęte zasady rozliczeń wypłaconych wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia, ewidencjonowania kwot otrzymanych refundacji oraz uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS są prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że przyjęte przez Niego zasady rozliczeń są prawidłowe. W związku z tym, iż wypłaca uczniom wynagrodzenia oraz opłaca składki ZUS za uczniów ma prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Kwoty refinansowania kosztów otrzymywane z Hufca nie podlegają zwolnieniu, więc Wnioskodawca ujmuje je w przychodach firmy.

W związku z tym, że kwoty otrzymane od Urzędu Miasta i Gminy podlegają na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu przedmiotowemu nie ujmuje tych wydatków w przychodach. W związku z tym, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 jest mowa o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 - co nie ma miejsca u Wnioskodawcy, gdyż wydatki te bezpośrednio sfinansowane są przez Ochotniczy Hufiec Pracy, Wnioskodawca nie dokonuje storna kosztów płac uczniów i ich składek ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Pracodawcy zatrudniający pracowników młodocianych mogą ubiegać się o refundowanie ze środków Funduszu Pracy wypłaconych młodocianym wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.). Szczególne warunki i tryb refundowania pracodawcom wypłaconych młodocianym wynagrodzeń określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom (Dz. U. Nr 77, poz. 518). Zgodnie z powołanymi przepisami wypłatą refundacji zajmują się właściwe komendy ochotniczych hufców pracy (OHP).

Refundacja uzyskana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu Pracy, wypłacona przez OHP w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego mieści się w zakresie normowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zwrot kosztów poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne młodocianego pracownika, jest zatem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Przepis ten odnosi się do dotacji, którymi w myśl art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

3a) realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi dotacji, a źródłem jego finansowania jest Fundusz Pracy, nie ma do niego zastosowania zwolnienie przedmiotowe dla dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, o którym mowa w powyżej przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy czym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi młodocianym pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.

Przy ewidencjonowaniu kosztów wynagrodzeń należy zastosować zasady przewidziane w przepisach art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy uznać należy w przedstawionym stanie faktycznym, że uzyskana refundacja kosztów kształcenia młodocianych pracowników wypłacona przez OHP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie jej otrzymania. Otrzymanie dofinansowania wynagrodzeń wypłaconego przez OHP nie powoduje zatem obowiązku korygowania kosztów wynagrodzeń.

Z kolei rozpatrując kwestię skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych po zakończeniu przez nich szkolenia, należy odnieść się do przepisu zawartego w art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia, jeżeli:

W myśl art. 70b ust. 6 ww. ustawy o systemie oświaty dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w ust. 1.

W myśl art. 70b ust. 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2009 r. (nadanym mocą art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2009 r. Nr 6 poz. 33) - dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest finansowane ze środków Funduszu Pracy. Środki te przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu wojewódzkiego (art. 70b ust. 9 ww. ustawy). Natomiast wojewoda otrzymane środki na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy gminy (art. 70b ust. 10 tej ustawy).

Zatem do omawianego dofinansowania również nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę i uprzednio zanalizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wolne od podatku dochodowego są wyłącznie dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jak wskazano powyżej, od dnia 1 stycznia 2009 r. dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie odbywa się w ramach dotacji, bowiem finansowane jest ono ze środków Funduszu Pracy, co wynika z cytowanego art. 70b ust. 8 ustawy o systemie oświaty.

Zatem dofinansowanie, jakie Wnioskodawca otrzymuje z Urzędu Miasta i Gminy stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej podlegający wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zważywszy przy tym, iż żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia tego przychodu od opodatkowania.

Stosownie do treści cytowanego uprzednio przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy na to, iż dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, jakie otrzymuje Wnioskodawca na podstawie cytowanych przepisów ustawy o systemie oświaty, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż nie będzie On obowiązany do dokonania pomniejszenia kosztów, o których mowa w tym przepisie. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie znajdzie bowiem na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Urzędu Miasta i Gminy kosztów kształcenia młodocianych nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to ten właśnie fakt skutkuje brakiem obowiązku korekty kosztów.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji braku wskazania przez podatnika okresu, którego dotyczy pytanie - interpretację indywidualną wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu złożenia wniosku o jej wydanie (16 września 2009 r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.