ITPB1/415-7118/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania na rzecz fundacji darowizny praw do wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania na rzecz fundacji darowizny praw do wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa o PIT"). W latach 1988-1990 Wnioskodawca był zatrudniony jako pracownik naukowy w USA przez uniwersytet z siedzibą w USA ("Uniwersytet"). W trakcie swojego pobytu prowadził w ramach zespołu naukowego prace nad nowatorskim rozwiązaniem farmaceutycznym do leczenia choroby. Opracowane przez ten zespół rozwiązanie zostało uznane za wynalazek i opatentowane przez Urząd Stanów Zjednoczonych ds. Patentów i Znaków. Jako pracownik Uniwersytetu Wnioskodawca podlegał postanowieniom 1974-1998 Patent Policy (1974-1998 Regulamin dotyczący patentów, "Regulamin"). Zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawca miał zwłaszcza obowiązek ujawniać Uniwersytetowi wyniki jego prac, a Uniwersytet, jeśli był zainteresowany, mógł zażądać w określonym czasie przeniesienia na Uniwersytet przez twórcę praw własności do wszelkich odkryć i wynalazków poczynionych w ramach badań prowadzonych na Uniwersytecie. W myśl Regulaminu, Uniwersytet, jako właściciel wynalazków, miał pełną wyłączność i swobodę w korzystaniu z nich, mógł np. zawrzeć umowy licencyjne, albo sprzedać prawa do nich osobom trzecim.

W przypadku wyników prac prowadzonych przez zespół naukowy, w skład którego wchodził Wnioskodawca, Uniwersytet zażądał przeniesienia na siebie praw do wynalazku, co też zostało uczynione. Wnioskodawca za każdym razem kiedy Uniwersytet żądał od niego potwierdzenia przeniesienia praw w związku z przygotowywanymi wnioskami patentowymi, składał (kilkakrotnie) oświadczenia o cesji praw z wynalazku na Uniwersytet.

Po przeniesieniu praw na Uniwersytet, Uniwersytet wystąpił o ochronę patentową i uzyskał ją poprzez rejestrację wynalazku w Urzędzie ds. Patentów i Znaków. W 1992 r. Uniwersytet zawarł umowę licencyjną z firmą amerykańską o zasięgu globalnym, zajmującą się produkcją produktów farmaceutycznych (Firma Farmaceutyczna). Na podstawie udzielonej przez Uniwersytet licencji Firma Farmaceutyczna produkowała lek. Uprawnionym do pobierania opłat licencyjnych był Uniwersytet, co stanowiło przychód Uniwersytetu z tytułu korzystania z wynalazku stanowiącego jego własność. Zgodnie z Regulaminem, wszelki dochód jaki Uniwersytet uzyska z licencjonowanych wynalazków i odkryć, będzie przeznaczony na działalność badawczą i edukacyjną, z tym że część zysku netto wypłacana jest twórcy wynalazku osobiście jako wynagrodzenie za dokonane przeniesienie praw do wynalazku (tzw. "inventors share"). Tym samym Uniwersytet gwarantuje wynalazcom (w tym Wnioskodawcy) udział w zysku, jaki Uniwersytetowi uda się uzyskać od osób trzecich za wszelkie prawa związane z wynalazkiem.

Wnioskodawca od momentu przeniesienia praw do wynalazku, uzyskiwał i nadal uzyskuje od Uniwersytetu świadczenia stanowiące de facto rozłożoną w czasie zapłatę za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego ("Prawa"). Przychody takie będą najpewniej wypłacane przez Uniwersytet do momentu wygaśnięcia patentu.

Wnioskodawca rozważa przeniesienie praw do wierzytelności przyszłych wobec Uniwersytetu na utworzony w tym celu podmiot trzeci - fundację ("Fundacja"), założoną poza granicami Polski w jednym z krajów europejskich, mającą osobowość prawną. Celem Fundacji będzie zarządzanie przekazanym majątkiem w interesie przyszłych pokoleń rodziny Wnioskodawcy oraz prowadzenie działalności charytatywnej polegającej na wspieraniu uczelni wyższych oraz młodych naukowców w zakresie prac badawczych.

Fundacja będzie podatnikiem podatku dochodowego w państwie siedziby i miejsca zarządu. Przeniesienie Praw na Fundację nastąpi w drodze czynności nieodpłatnej mającej charakter darowizny i zostanie dokonane pod prawem polskim (w formie darowizny w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) lub prawem obcym, np. prawem miejsca siedziby fundacji. Prawa przeniesione na Fundację stanowić będą kapitał początkowy/majątek własny Fundacji.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z Fundacji założonej pod prawem obcym także dlatego, że w prawie polskim nie istnieją rozwiązania prawne umożliwiające realizację wszystkich powyższych celów Wnioskodawcy. Fundacje założone pod prawem obcym mają też większą swobodę w zarządzaniu powierzonym jej majątkiem w interesie jednej rodziny.

Fundacja, na rzecz której Wnioskodawca dokona cesji Praw, nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, może natomiast inwestować w udziały i akcje w spółkach, nabywać papiery wartościowe, zakładać depozyty, itp. Wnioskodawca nie przewiduje, aby Fundacja inwestowała w udziały lub akcje polskich spółek.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę Praw (do wierzytelności przyszłych) wobec Uniwersytetu na Fundację z siedzibą w jednym z krajów europejskich, założoną i działającą pod prawem takiego państwa, nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez niego Praw (do wierzytelności przyszłych) wobec Uniwersytetu na Fundację nie będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód ze źródła przychodów stanowi - zgodnie art. 9 ust. 2 ustawy o PIT - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przez przychody podatkowe należy rozumieć otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby więc świadczenie mogło być uznane za przychód, musi ono być przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Innymi słowy, po stronie podatnika musi powstać jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokona cesji Praw do przyszłych wierzytelności na Fundację w drodze czynności nieodpłatnej o charakterze darowizny. Podstawową cechą darowizny jest jej nieodpłatność i jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie będzie obdarowany. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy o PIT PIT. Komentarz, nr LEX 140167).

W przedmiotowej sprawie świadczenie na rzecz Fundacji będzie miało charakter nieodpłatny, albowiem Wnioskodawca nie uzyska w zamian za cesję Praw żadnych świadczeń, ani korzyści majątkowych od Fundacji. W szczególności nie będzie mu przysługiwać prawo do zapłaty wynagrodzenia za przekazane aktywa, ani też nie będzie w przyszłości uprawnionych do żądania świadczeń wzajemnych ze strony Fundacji (Fundacja nie będzie dłużnikiem Wnioskodawcy w związku z dokonaniem przeniesienia na nią własności Praw). Stąd, mając na uwadze pojęcie przychodu zawarte w art. 11 ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie, stanowiące przychód opodatkowany podatkiem PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu przychodu w oparciu o przepisy szczególne, zwłaszcza art. 20 ustawy o PIT. Art. 20 ust. 1 przedstawia otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których dochodzi do powstania przychodu z innych źródeł u podatnika. Jednak jak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-441/12/AK), dokonując kwalifikacji zdarzenia, jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera definicję przychodu. Podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje więc odpłatność danego świadczenia.

Podobne stanowisko co do braku opodatkowanego przychodu z tytułu cesji w drodze darowizny, zajęły organy podatkowe, np. w niniejszych sprawach: interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-14/P5Z); interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-352/12-2/JK); interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-267/14-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca rozważa przeniesienie praw do wierzytelności przyszłych wobec Uniwersytetu na utworzony w tym celu podmiot trzeci - fundację ("Fundacja"), założoną poza granicami Polski w jednym z krajów europejskich, mającą osobowość prawną. Celem Fundacji będzie zarządzanie przekazanym majątkiem w interesie przyszłych pokoleń rodziny Wnioskodawcy oraz prowadzenie działalności charytatywnej polegającej na wspieraniu uczelni wyższych oraz młodych naukowców w zakresie prac badawczych.

Fundacja będzie podatnikiem podatku dochodowego w państwie siedziby i miejsca zarządu. Przeniesienie Praw na Fundację nastąpi w drodze czynności nieodpłatnej mającej charakter darowizny i zostanie dokonane pod prawem polskim (w formie darowizny w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) lub prawem obcym, np. prawem miejsca siedziby fundacji. Prawa przeniesione na Fundację stanowić będą kapitał początkowy/majątek własny Fundacji.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Według postanowień art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe nawet, jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie.

Z kolei - w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym - to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą.

Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje prawa do wierzytelności.

Ponadto cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia - jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł - nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Darowizna dokonana przez podatnika nie powoduje otrzymania przez niego żadnego świadczenia wzajemnego, czy pozostawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji.

W konsekwencji powyższych uregulowań stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawcę darowizny w postaci praw do wierzytelności przyszłych na rzecz Fundacji nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, gdyby okazało się, że opisywana darowizna ma charakter zwrotny (np. jest elementem rozliczenia, ekwiwalentem za określone świadczenia, prawa) - wówczas należałoby uznać, iż nie wystąpił tu przypadek darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy powinien wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.