ITPB1/415-708/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, w której zatrudnia mniej niż 20 (dwudziestu) pracowników i nie jest zobowiązany do posiadania regulaminu wynagrodzeń. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach ogólnych wg skali podatkowej a należne zaliczki opłaca miesięcznie. Zatrudnienie w Jego firmie do dnia 31 grudnia 2009 r., a także w latach następnych nie przekroczy 20 osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 czerwca 2009 r. w przypadku wypłaty wynagrodzenia pracownikom za dany miesiąc kalendarzowy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu - należne, ale niezapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, w miesiącu, w którym wynagrodzenie za pracę zostało wypłacone oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tj.: czy w przypadku wypłacenia pracownikom wynagrodzenia za miesiąc czerwiec 2009 r. w terminie do dnia 30 czerwca 2009 r., wyżej wymienione składki ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika, należne za miesiąc czerwiec 2009 r., w przypadku zapłacenia ich do dnia 15 lipca 2009 r., Wnioskodawca będzie miał prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 30 czerwca 2009 r. oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu czerwcu 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., Wnioskodawca ma prawo korzystać od dnia 1 czerwca 2009 r. Należne wynagrodzenie za pracę wypłacone do ostatniego danego miesiąca kalendarzowego oraz należne od tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika nie opłacane w danym miesiącu rozliczeniowym do ostatniego dnia miesiąca, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 czerwca 2009 r. w miesiącu, za który niniejsze wynagrodzenie jest należne, jednakże pod warunkiem, że zostaną one wpłacone na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie później niż do dnia 15 miesiąca następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Oznaczało to, iż wynagrodzenia oraz składki w części finansowanej przez płatnika, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 6ba oraz ust. 6bb.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Przy tym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Wskazać należy również, że zmianie - z dniem 1 stycznia 2009 r. - uległy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy. Ustawodawca znowelizował je w taki sposób, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb.

Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W rezultacie, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero więc w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55 i pkt 55a ustawy.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że od dnia 1 czerwca 2009 r. (tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, pod warunkiem, że:

* wynagrodzenie za pracę wypłacone będzie nie później niż do 10 dnia miesiąca następnego, a więc w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub w terminie umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,

* z tytułu tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

* z tytułu tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będą do 15 dnia miesiąca następnego jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.