ITPB1/415-705/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2007 r. do 2011 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym podatkiem liniowym 19% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Wspólnikami spółki jawnej w czasie całego okresu działalności tej spółki byli w częściach po 50% - Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna. W przypadku obu wspólników spółki jawnej zarówno siedziba prowadzonej przez nich działalności, jak i miejsce ich zamieszkania znajdowały się w Polsce. Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej prowadziła w latach 2007-2011 działalność również na terytorium Norwegii, przy czym podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zapłacił od całości tej działalności wyłącznie na rzecz Polskich urzędów skarbowych - powołując się na obowiązującą do 2011 r. konwencję zawartą w dniu 24 maja 1977 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (Rzeczypospolitej Polskiej) a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (poprzednia konwencja) oraz konwencję ją zastępującą, to jest konwencję zawartą w dniu 9 września 2009 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (aktualna konwencja). Podatnik uznał, że nie powstał żaden obowiązek podatkowy dochodowy wobec norweskich organów podatkowych, gdyż nie istniał żaden zakład na terytorium Norwegii. W latach 2011 i 2013 Wnioskodawca (tak samo jak jego wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) otrzymał od norweskich organów podatkowych dwukrotne pisma informujące, że organa te dopatrzyły się okoliczności ustanawiających zakład spółki jawnej na terenie Norwegii w przypadku prac wykonywanych na dwóch stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) i tym samym wezwały do uiszczenia podatku od dochodu osiąganego na terytorium norweskim z działalności z tych dwóch zakładów. W swoich pismach urzędy norweskie wskazały, że ich zdaniem działalność wykonywana jest na dwóch stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) na terytorium Norwegii nieprzerwanie przez okres przekraczający 18 miesięcy. W tychże pismach urząd norweski założył, że opodatkowaniu podlegają cały dochód Wnioskodawcy wynikający z tej działalności i oszacowany dla obu wspólników na kwotę 23.112.806,00 NOK - 12.765.202,75 złotych wedle kursu średniego NBP na dzień 19 czerwca 2013 r. 1 NOK - 0,5523 PLN (przy czym - niezależnie od innych błędów takiego "szacunku" - istotny błąd został dodatkowo popełniony w zakresie szacowania przychodu za rok 2011, gdzie wskazano omyłkowo kwotę o 60.000.000,00 NOK wyższą poprzez nieprawidłowe dopisanie cyfry "6" na początku liczby). Norweski organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do przedłożenia przez niego szczegółowych danych dotyczących przychodów i kosztów związanych z działalnością wykonywaną na dwóch norweskich stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) w formie deklaracji podatkowej i Wnioskodawca - nie zgadzając się z meritum stanowiska organów norweskich, ale obawiając się samowolnego narzucenia mu podatku w abstrakcyjnie zawyżonej kwocie oraz dalszych sankcji utrudniających, czy uniemożliwiających mu prowadzenie działalności - takie dokumenty dotyczące obu stoczni zmuszony będzie przedstawić do 28 czerwca 2013 r. Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy roszczenia norweskich organów podatkowych zostaną uznane za prawidłowe, Wnioskodawca nie tylko obowiązany będzie uiścić ten podatek, ale również zmuszony będzie wystąpić do polskiego urzędu skarbowego o zwrot w tej części podatku zapłaconego od dochodu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej rzekomo w formie zakładu na terytorium Norwegii w latach 2007-2011. Działalność gospodarcza spółki jawnej, która jest przedmiotem korespondencji z norweskimi organami podatkowymi, polegała na świadczeniu usług montażu, budowy i wykonywaniu instalacji na statkach i była zawsze świadczona przez spółkę jawną w odrębnych miejscach/statkach znajdujących się w całej Norwegii, które pozostawały w stałej dyspozycji innych przedsiębiorstw. Umowy stanowiły umowę o dzieło określaną jako "work agreement".

Prace były wykonywane w stoczni 1 w ramach następujących umów: na statku numer B-154 pomiędzy 7 stycznia 2008 r. a 17 czerwca roku (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 21 grudnia 2007 r.); na statku numer B-703 pomiędzy 16 kwietnia 2008 r. a 3 października 2008 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 5 marca 2008 r.); na statku numer B-124 pomiędzy 25 sierpnia 2008 r. a 29 stycznia 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 28 sierpnia 2008 r.); na statku numer B-702 pomiędzy 8 września 2008 r. a 21 lutego 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 3 października 2008 r.); na statku numer B-705 pomiędzy 27 kwietnia roku a 17 listopada 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 24 kwietnia 2009 r.); na statku numer B-726 pomiędzy 3 sierpnia 2009 r. a 11 września 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą); na statku numer B-727 pomiędzy 28 września 2009 r. a 4 lutym 2010 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 20 października 2009 r.); na statku numer B-718 pomiędzy 1 lutym 2010 r. a 20 sierpnia 2010 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 13 stycznia 2010 r.); na statku numer B-738 pomiędzy 6 września 2010 r. a 19 stycznia 2011 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 28 czerwca 2010 r.) oraz na statku numer B-719 pomiędzy 7 lutym 2011 r. a 22 października 2011 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą). Pomiędzy umową B-702, a umową B-705 była dłuższa przerwa wynosząca 64 dni.

Prace były wykonywane w stoczni 2 w ramach następujących umów: na statku numer B-212 pomiędzy 2 maja 2007 r. a 7 listopada 2007 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 27 marca 2007 r.); na statku numer B-213 pomiędzy 17 września 2007 r. a 15 marca 2008 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 16 sierpnia 2007 r.); na statku numer B-211 pomiędzy 27 sierpnia 2007 r. a 15 marca 2008 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą); na statku numer B-215 pomiędzy 21 kwietnia 2008 r. a 14 października 2008 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 1 września 2008 r.); na statku numer B-704 pomiędzy 11 sierpnia 2008 r. a 14 lutym 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą; na statku numer B-216 pomiędzy 8 października 2008 r. a 7 lutym 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 1 września 2008 r.) oraz na statku numer B-710 pomiędzy 11 lutym 2009 r. a 3 lipca 2009 r. (umowa "work agreement" podpisana z firmą w dniu 4 lutego 2009 r.). Pomiędzy umową B-211, a umową B-215 była dłuższa przerwa wynosząca 36 dni.

Spółka jawna celowo nie ustanowiła stałej - w znaczeniu handlowym i geograficznym - placówki, w której działalność przedsiębiorstwa mogłaby być całkowicie lub częściowo wykonywana (w Norwegii spółka jawna nie posiadała żadnych własnych maszyn, instalacji, wyposażenia, samodzielnie i stale najmowanych lub dzierżawionych budynków, telefonów stacjonarnych, agentów etc.), a wszystkie prace wykonywane przez spółkę jawną oparte były o z góry ustalane warunki (tekst jedn.: "zawarte na czas określony i w określonym przedmiocie") umów, zawieranych przez strony dla poszczególnych, pojedynczych statków jako umowy montażu lub umowy o prace konstrukcyjne. Poszczególne umowy spółki jawnej nie były ze sobą powiązane ani funkcjonalne, ani też gospodarczo, zatem przerwa w ich wykonywaniu nie miała istotnego znaczenia dla podatkowej definicji "zakładu". Każda umowa zawarta przez spółkę jawną miała ściśle określony początek oraz ściśle określony koniec. Nie było możliwe przewidywanie przez spółkę jawną czy kolejna umowa zaczęłaby się w ciągu jednego miesiąca czy może jednego roku po zakończeniu poprzedniej - nie istniała żadna umowa "ramowa", czy umowa o "stałej współpracy", z której wynikałaby stałość relacji gospodarczych. Mając na uwadze przepisy przejściowe regulujące wejście w życie aktualnej konwencji wypada nadmienić, że z daleko idącej ostrożności umowy spółki jawnej rozpoczęte w 2010 r. nie przekroczyły - wspólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2011 - również skróconej granicy czasowej 12 miesięcy (jedyna umowa spółki jawnej, w ramach której prace wykonywane były w 2011 r. dotyczyła statku oznaczonego numerem kontraktowym B-719 w Stoczni 1 i trwała zaledwie 9 miesięcy, a zakończyła się 22 października 2011 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 aktualnej konwencji, granica czasowa, po której w przypadku prac wykonywanych przez spółkę jawną na terytorium Norwegii pojawiłaby się stała placówka firmy wynosi 12 miesięcy, a nie jak wedle poprzedniej konwencji 18 miesięcy. Zmiana ta nie miałaby i tak wpływu na tę część umowy, która była realizowana w roku 2010, ale przy obliczaniu czasu trwania całego projektu, należało do niego wliczać również miesiące z roku 2010. Ponadto, każda z umów zawierana była przez spółkę jawną w celu wykonywania różnych usług dostosowywanych indywidualnie do przedstawionego zapytania ofertowego, świadczonych na statku, które powinny być uznawane za "pojedyncze budowy". Umowy były zawierane ze zleceniodawcami oddzielnie i z uwagi na to byłoby nawet potencjalnie możliwe wykonywanie napraw lub montażu, każdego ze statków w oddzielnych stoczniach. Jak wspomniano powyżej, spółka jawna nie posiadała w Norwegii żadnych instalacji, wyposażenia ani maszyn. W zakresie opisanym powyżej, charakterystyką działalności przedsiębiorstwa spółki jawnej na rynku norweskim była pełna zależność od partnera, którym może być jakakolwiek stocznia lub inna osoba, jako że poszczególna budowa jest de facto tworzona przez każdego takiego klienta. Działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej polegała na zawieraniu kontraktów z pracownikami w celu wykonywania prac na pokładzie każdego ze statków na rzecz poszczególnych zleceniodawców jednak bez ustanawiania tam jakiegokolwiek zakładu. Armatorzy wybierali stocznie znajdujące się w Norwegii, do których kierowali swój statek i zlecali przeprowadzenie na nim określonych prac, a wówczas spółka jawna jako podwykonawca takiego zamawiającego, w porozumieniu z tą stocznią zapewniała niezbędne siły pracownicze oraz wykonywała prace instalacyjne i konstrukcyjne. Spółka jawna zajmowała się świadczeniem swoich usług na pokładach statków, przy wykorzystaniu zaplecza stoczni norweskich i zamawiających w zamian za ustalone, należne wynagrodzenie. Dla Wnioskodawcy szczególnie istotne jest potwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego wobec polskich urzędów skarbowych z tytułu dochodów osiągniętych w latach 2007 - 2011 w ramach działalności prowadzonej również na dwóch stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) na terytorium Norwegii jako spółka jawna i potwierdzenie prawidłowości zapłaconego dotychczas podatku. W razie braku potwierdzenia prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania stosownie do regulacji konwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku na rzecz norweskich urzędów skarbowych oraz w konsekwencji tego dokonania korekty i żądania zwrotu podatku zapłaconego wobec polskiego urzędu skarbowego (kwota dochodu oszacowanego przez norweskie urzędy w piśmie z dnia 23 marca 2013 r. wynosiła 23.112.806,00 NOK - 12.765.202,75 złotych wedle kursu średniego NBP na dzień 19 czerwca 2013 r. 1 NOK - 0,5523 PLN).

W uzupełnieniu wniosku podano, że w okresie od 2011 r. spółka jawna w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach) nie wykonywała usług na terenie Norwegii przez okres przekraczający łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi na terenie Norwegii lub obecnych na terenie Norwegii w celu wykonywania tych usług (nie zostały spełnione przesłanki z art. 5 ust. 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

W zakresie postanowień umowy z dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 oraz z 2000 r. Nr 57, poz. 682) Wnioskodawca wskazał, iż:

* poszczególne projekty - prace montażowe, budowlane i instalacyjne realizowane na terenie Norwegii prowadzone przez spółkę jawną nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym i nie były ze sobą wzajemnie powiązane - były odrębnymi projektami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach);

* projekty, o których mowa we wniosku nie tworzyły całości z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia - były odrębnymi projektami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach);

* projekty nie były ze sobą powiązane - były odrębnymi przedsięwzięciami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach), a na terenie Norwegii żaden nie trwał przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

W zakresie postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z dnia 23 lipca 2010 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

* poszczególne projekty - prace montażowe, budowlane i instalacyjne realizowane na terenie Norwegii prowadzone przez spółkę jawną nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym i nie były ze sobą wzajemnie powiązane - były odrębnymi projektami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach);

* projekty, o których mowa we wniosku nie tworzyły całości z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia - były odrębnymi projektami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach);

* projekty nie były ze sobą powiązane - były odrębnymi przedsięwzięciami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach), a na terenie Norwegii żaden nie trwał przez okres dłuższy niż 12 miesięcy,

* spółka jawna w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach) nie wykonywała usług na terenie Norwegii przez okres przekraczający łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi na terenie Norwegii lub obecnych na terenie Norwegii w celu wykonywania tych usług (nie zostały spełnione przesłanki z art. 5 ust. 4 konwencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w zakresie działalności gospodarczej spółki jawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na dwóch stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) na terytorium Norwegii w latach 2007-2011 podlegał on obowiązkowi podatkowemu wyłącznie na terytorium Polski i czy słusznie zapłacił podatek wyłącznie na rzecz polskich urzędów skarbowych.

Jeżeli nie, to czy Podatnik powinien zapłacić podatek na rzecz norweskich organów podatkowych od całości dochodu osiąganego na dwóch stoczniach (stocznia 1 oraz stocznia 2) na terytorium Norwegii w ramach działalności spółki jawnej zgodnie z przedstawionym żądaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej od 2007 r. do 2011 r. zobowiązany był do zapłaty podatku wyłącznie wobec polskich urzędów skarbowych od zysków ze wszystkich zawartych wówczas umów i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku na rzecz norweskich urzędów skarbowych od żadnej części dochodu osiągniętego z umów wykonywanych w tamtym okresie na terytorium Norwegii. Brak jest bowiem przesłanek nakładających na Niego obowiązek uiszczenia podatku wobec norweskich urzędów skarbowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i nie posiada zakładu na terytorium Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). W tym czasie obowiązywała pomiędzy Polską a Norwegią przede wszystkim poprzednia konwencja z 1977 r., a aktualna konwencja z 2009 r. wyłącznie w ostatnim roku wykonywania działalności gospodarczej. Postanowienia nowej konwencji weszły w życie od 1 stycznia 2011 r., to jest roku po którym nastąpiła ratyfikacja zgodnie z procedurami norweskimi jak i ratyfikacja dokonana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej za zgodą parlamentu wyrażoną w ustawie oraz po wymianie not dyplomatycznych. W okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Norwegii w latach 2007-2011 jego siedziba znajdowała się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z obowiązującą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polskimi przepisami podatkowymi podlegał on opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 poprzedniej konwencji (oraz analogiczny przepis art. 7 ust. 1 aktualnej konwencji), stanowiący że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Norwegii przez położony tam zakład. Zyski spółki jawnej wykazane w latach 2007-2011, mogłyby zostać opodatkowane w Norwegii po pierwsze tylko w stosunku do poszczególnych a nie do wszystkich umów i po drugie, tylko jeśli konkretna umowa spełniłaby warunki stałego wykonywania na budowie przez ustanowiony w konwencjach okres czasu (odpowiednio 18 i 12 miesięcy). Przedstawiony w niniejszym piśmie stan faktyczny potwierdza, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie pozwalała na opodatkowanie podatkiem dochodowym na terytorium Norwegii, a zapłata podatku na rzecz polskich urzędów skarbowych od całego dochodu osiągniętego z wymienionych umów była prawidłowa. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie Norwegii działalności, spółka jawna nie spełniła w przedmiotowym okresie warunków wymienionych w art. 5 poprzedniej konwencji ani też art. 5 aktualnej konwencji (w zakresie działalności prowadzonej i zakończonej w roku 2011). Zgodnie z art. 5 poprzedniej konwencji. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Artykuł 5 punkt 2 litera g tej konwencji stanowi natomiast, że "określenie "zakład" obejmuje w szczególności budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy". W aktualnej konwencji okres ten skrócono do 12 miesięcy, który znajdował zastosowanie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na przełomie 2010 i 2011 r. i zakończonej w 2011 r. (art. 5 ust. 3 aktualnej konwencji). Spółka jawna nie posiadała tylko jednego Klienta, który mógłby spowodować ustanowienie geograficznego oznaczenia jednego miejsca wykonywania działalności przedsiębiorstwa. W działalności prowadzonej przez spółkę jawną w Norwegii, stocznie były pochodnymi w stosunku do statków, których armatorzy dopiero nakazywali wpłynięcie do danej stoczni (lub nawet zmianę stoczni w trakcie prowadzonych prac, gdy była taka potrzeba) i należy mieć na uwadze, że to statki były budowami, które określały odpowiedzialność podatkową przedsiębiorstwa. Zważywszy na oficjalne interpretacje OECD dotyczące Modelowej Konwencji w zakresie podatków, a także praw i obowiązków wynikających ze znajdujących zastosowanie umów międzynarodowych (art. 28 ustęp 2 nowej Konwencji), spółka jawna była wyłącznie odpowiedzialna wobec polskich organów podatkowych z tytułu dochodów wykazanych za lata 2007-2011 oraz należycie wykonała wszelkie związane z tym obowiązki publicznoprawne. Charakterystyka budowy lub montażu winny być wykładane wąsko z uwagi na charakter lex specialis normy art. 5 ustępu 2 lit. g poprzedniej Konwencji, w związku z czym wyłącznie "budowa lub projekt instalacyjny które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy" będą uważane za stanowiące zakład (odpowiednio z uwagi na treść aktualnej konwencji okres ten wynosi 12 miesięcy w stosunku do umów wykonywanych w latach 2010 - 2011). Komentarz OECD do Konwencji Modelowej dotyczącej podatków stanowi, że "działalność prowadzona w poszczególnych miejscach musi być częścią jednej budowy, wyłącznie wtedy budowa będzie uważana za zakład".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Norwegii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Jak stanowi zaś art. 5 ust. 1-3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż - na mocy art. 5 ust. 4 Konwencji z dnia 9 września 2009 r.- bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym podatkiem liniowym 19% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej prowadziła w latach 2007-2011 działalność również na terytorium Norwegii. Poszczególne projekty - prace montażowe, budowlane i instalacyjne realizowane na terenie Norwegii prowadzone przez spółkę jawną nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym i nie były ze sobą wzajemnie powiązane - były odrębnymi projektami (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach). Żaden z projektów nie trwał przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (odpowiednio 18 miesięcy). Spółka jawna nie ustanowiła na terytorium Norwegii stałej - w znaczeniu handlowym i geograficznym - placówki. Spółka jawna w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów (poszczególne umowy były wykonywane w warunkach opisanych we wniosku, tj.: w dwóch wskazanych we wniosku stoczniach, ale na odrębnych statkach) nie wykonywała usług na terenie Norwegii przez okres przekraczający łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi na terenie Norwegii lub obecnych na terenie Norwegii w celu wykonywania tych usług.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w związku z prowadzoną na terenie Norwegii działalnością gospodarczą nie doszło we wskazanym okresie do powstania zakładu w Norwegii. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie tut. organ nie jest upoważniony do oceny zasadności oraz rodzaju działań podjętych przez władze podatkowe innego państwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.