ITPB1/415-702/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamieszkujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej został powołany na dyrektora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze ("spółka cypryjska"). W związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie ze spółką cypryjską w ramach pełnienia funkcji dyrektora, w tym za zarządzanie spółką i działanie w imieniu spółki cypryjskiej na zasadach określonych w akcie założycielskim spółki, spółka cypryjska będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy osiągnięty ze źródła, jakim jest wynagrodzenie otrzymywane od spółki cypryjskiej będzie opodatkowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód jest opodatkowany w kraju rodzimej rezydencji podatkowej podatnika tj. w tym przypadku w Polsce. Jednak tylko wtedy, gdy kraj rodzimej rezydencji nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według obowiązujących standardów międzynarodowych zdecydowana większość istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzona jest zgodnie ze wzorem konwencji modelowej OECD. Dotyczy to również umów, których stroną jest Cypr.

W świetle art. 16 wspomnianej konwencji wynagrodzenie dyrektora i inne podobne należności uzyskiwane z tytułu udziału w zarządzie spółki, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka ma siedzibę. Odpowiednik art. 16 konwencji, w zasadzie identyczny, co do swej merytorycznej treści, zawiera polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pewne wątpliwości interpretacyjne może wywoływać warstwa językowa polskiej wersji polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dosłownym brzmieniu art. 16 tej umowy stanowi "Wynagrodzenie dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie". Można tym samym odnieść mylne wrażenie, że w Polsce nie są opodatkowane dochody uzyskane z tytułu członkostwa jedynie w radzie nadzorczej spółki, a nie w zarządzie. Wątpliwości nie ma na gruncie angielskiej wersji umowy - wynika z niej jasno, że zwolnienie dotyczy dochodów z tytułu udziału w zarządzie (dyrektorów). Wobec tego, by wyeliminować wszelkie niejasności, co do treści polskiej wersji art. 16 umowy, należy przyjąć interpretację odwołującą się do klasycznych zasad prawa, w szczególności zaś do wykładni systemowej i językowej.

Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie znaczenia terminu "dyrektor". Termin ów nie jest zdefiniowany w umowie polsko-cypryjskiej. Tym niemniej należy zauważyć, że w świetle tejże umowy wszelkie terminy niezdefiniowane w niej mają takie znaczenie, jakie mają według prawa państwa, którego prawo podatkowe w konkretnej sytuacji może być zastosowane - w tym przypadku prawo polskie. Termin dyrektor zaś, zgodnie z regułami wykładni językowej, powinien mieć takie znaczenie, jakie ma w języku potocznym, codziennym. Z kolei z definicji, która znajduje się w słowniku języka polskiego wynika, że dyrektor to osoba, kierująca przedsiębiorstwem, zakładem. Na gruncie obowiązującego prawa taka słownikowa definicja odpowiada funkcjom pełnionym przez członka zarządu spółki handlowej zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego. Wobec powyższego dyrektor, w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, to po prostu członek zarządu. Z całą pewnością dyrektorem nie jest osoba, która pełni funkcje członka rady nadzorczej.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - należy przyjąć, że omawiany art. 16 umowy przewiduje dochody w postaci wynagrodzenia dyrektorów, (czyli osób będących członkami zarządu) mogą być opodatkowane tylko na Cyprze i mimo, iż art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych hołduje zasadzie obowiązku podatkowego, to wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, nie będzie w związku z art. 16 umowy w ogóle opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t.j. w Polsce.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zawarte w umowie postanowienie, że danego rodzaju dochód "może być opodatkowany" w jednym z umawiających się państw (najczęściej państwie źródła) oznacza bowiem, że państwo to ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to czy będzie on podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma w tej sytuacji charakteru wyłączności.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, t.j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.