ITPB1/415-692/12/PSZ - Określenie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej: "E"), mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej. "E" mają jedną z form prawnych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub są polskimi spółkami kapitałowymi (spółka z o.o., lub spółka akcyjna).

Wnioskodawca planuje zbyć udziały/akcje "E" w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na rzecz słowackiej spółki prawa handlowego "komanditna spolocnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: Spółka).

W wyniku aportu Spółka:

* uzyska bezwzględną większość praw głosu w "E", albo

* posiadając bezwzględną większość praw głosu w "E", zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi komanditna spolocnost, posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to komanditna spolocnost jest - co do zasady - podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Dochód komanditna spolocnost, przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku więc przystąpienia do Spółki w charakterze komplementariusza, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka tylko Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę fakt, że słowacka spółka prawa handlowego komanditna spolocnost, będąca odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, jest jedną ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z faktem, iż w zamian za udziały/akcje w "E" Wnioskodawca zostanie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w drodze aportu udziałów/akcji spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz słowackiej spółki komandytowej - komanditna spolocnost, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie w drodze aportu udziałów/akcji spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz słowackiej spółki komandytowej - komanditna spolocnost nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) - dalej UPO - zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 UPO).

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji "E" do Spółki dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 UPO. Uzyskany przychód będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot korzystający ze zwolnienia wymieniona została m.in. spółka prawa słowackiego określona jako komanditna spolocnost.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca wniesienie do Spółki udziały/akcje innych spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w wyniku tego aportu Spółka:

* uzyska bezwzględną większość praw głosu w "E", albo

* posiadając bezwzględną większość praw głosu w "E", zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

operacja taka będzie neutralna dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, zbycie w drodze aportu udziałów/akcji "E" na Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, planuje zbyć udziały/akcje "E" w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na rzecz słowackiej spółki prawa handlowego "komanditna spolocnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie - należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Stosownie do art. 13 ust. 1-4 tej umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie (ust. 1).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 2).

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 3).

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (ust. 4).

Z powyższych uregulowań wynika, iż przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów/akcji w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zakres informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego - w szczególności stwierdzenie, iż w zbycie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji "E" na rzecz słowackiej spółki prawa handlowego "komanditna spolocnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kontekście powołanych przepisów in extenso przyjęto za element pewny, jednoznacznie określony. Wobec powyższego uznać należy, iż opisana czynność nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do postawionego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów oraz funkcjonowania spółki na gruncie przepisów prawa słowackiego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.