ITPB1/415-689/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych. Prowadzi Pani sieć sklepów winiarskich. Wpisana jest do ewidencji przedsiębiorców prowadzonej przez Urząd Miejski. Prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży wyrobów winiarskich stanowi podstawową działalność gospodarczą. Poza winami sprzedawane są kawa, herbata oraz akcesoria związane z winami. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach działalności gospodarczej zatrudniani są pracownicy. Ponadto współpracuje Pani z dostawcami towarów i usług, zawarła umowę najmu lokali użytkowych, w których znajdują się sklepy. Z dwóch lokali korzysta Pani na podstawie umów najmu, pozostałe dwa stanowią przedmiot Pani własności. W toku działalności gospodarczej nabyła Pani środki trwałe związane z prowadzoną działalnością. W budynku prowadzone są usługi gastronomiczne i hotelarskie (pokoje noclegowe). Działalność ta prowadzona jest przez inny podmiot na podstawie umowy najmu. Uzyskała Pani również niezbędne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej alkoholu w poszczególnych sklepach wydane przez Prezydentów Miast, a także zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego wyrobami alkoholowymi wydane przez Marszałka Województwa.

Posługuje się Pani słowno - graficznym znakiem towarowym. Znak towarowy został zgłoszony do Urzędu Patentowego RP (postępowanie rejestracyjne nie zostało zakończone).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani umowę z bankiem o udzielenie kredytu obrotowego w wysokości około 230.000 zł oraz kredytu na zakup samochodu. Kredyt na zakup samochodu jest nadal spłacany. W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pani również sklep internetowy. Z tą działalnością związane jest prawo do domeny internetowej, oprogramowanie oraz umowy z agencjami rozliczeniowymi w zakresie płatności kartami płatniczymi. W ramach działalności gospodarczej prowadzona jest ponadto działalność związana z nieruchomością - bar-winiarnia, biuro oraz magazyn produktów na potrzeby działalności sklepów.

Intencją Pani jest połączenie działalności sklepów prowadzonych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej z działalnością realizowaną obecnie w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jedynym udziałowcem spółki jest Pani mąż. Spółka na dzień dzisiejszy prowadzi również działalność handlową w zakresie sprzedaży win. Sytuacja "dublowania" się podmiotów prowadzących tą samą działalność stanowi poważne utrudnienie w praktyce prowadzonej działalności. Stworzenie jednego podmiotu znacząco ułatwi szereg kwestii związanych z prowadzoną działalnością. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa nie dają możliwości przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę prawa handlowego jedynym rozwiązaniem jest wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca, wszystkie elementy przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem sieci sklepów winiarskich:

Aport nie będzie obejmował prawa do dwóch lokali stanowiących Pani własność, w tym sensie, że do Spółki nie zostanie wniesione prawo własności budynków, w których znajdują się sklepy - lokale użytkowe. Korzystanie z przedmiotowych lokali zostanie zapewnione na podstawie umów najmu, które zostaną zawarte pomiędzy Spółką a Panią. W budynku świadczone będą usługi gastronomiczne i hotelarskie.

Zakłada Pani, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nastąpi w taki sposób, aby spółka była następcą prawnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Aport będzie obejmować wszystkie elementy, w tym należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, jak również prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń dotyczących obrotu alkoholem. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, planowana jest zmiana firmy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszony przez Panią, w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa znajduje się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (gospodarcze). Wymagane jest, zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnić należy wszystkie poniższe warunki:

Na zespół składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia sieci sklepów winiarskich należących do Pani składają się w szczególności ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne i prawne oraz należności i zobowiązania. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, iż przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Usługi hotelarskie i gastronomiczne dają się w sensie organizacyjnym i funkcjonalnym rozdzielić od działalności w zakresie prowadzenia sklepów.

Przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Aportem będą objęte wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej, w tym prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych tj. zezwoleń na obrót alkoholem, stanowiące element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W przypadku takich elementów istnieje ryzyko zakwestionowania przez sąd rejestrowy zdolności aportowej określonych składników majątkowych. Wówczas jednak Spółka wystąpi do właściwych organów koncesyjnych o wydanie nowych decyzji zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie obrotu alkoholem. Lokale użytkowe, które nie będą stanowiły przedmiotu aportu zostaną udostępnione Spółce na podstawie umów najmu.

Wskazuje Pani, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, które w szczególności stwierdza, że "zespół składników materialnych można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdy będzie zawierał podstawowe elementy służące do prowadzenia działalności" (Wyrok WSA, III Sa/Wa 2292/10). Składniki, które zamierza Pani wnieść jako wkład niepieniężny do spółki wypełniają powyższą dyspozycję. Uważa Pani, że wniesie do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku tym nominalna wartość udziałów, które obejmie w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że wskazała Pani, iż przedmiot aportu stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wszystkie elementy przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem sieci sklepów. Zgodnie z treścią wniosku zespół składników majątku, który będzie wnoszony aportem wypełnia więc przesłanki wynikające z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej - w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie.

Należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Ostateczne zaś to właściwy organ podatkowy, mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątku pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę, czy istotnie opisywany zespół składników można faktycznie uznać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.