ITPB1/415-689/09/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, w zakresie usług budowlanych. Jako jednoosobowa firma wykonuje usługi na terenie Niemiec. Odbiorca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Wnioskodawca płaci podatek w formie ryczałtu do polskiego urzędu skarbowego. Niemiecki urząd skarbowy żąda, ażeby Wnioskodawca zapłacił w Niemczech podatek dochodowy. Za 2006 i 2007 rok wyliczył zaległy podatek bez "znajomości" dochodów Wnioskodawcy. Poza tym, zajął stanowisko, że polski urząd powinien zwrócić Wnioskodawcy zapłacony podatek oraz zmusza go do zapłacenia podatku wraz z odsetkami. Wnioskodawca nie pracuje w Niemczech cały czas, wyjeżdża tylko na zlecenia. Niemiecki urząd skarbowy domagał się od Wnioskodawcy złożenia zeznania rocznego oraz zapłaty zaległych podatków od 2006 r., które on zapłacił już w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim kraju Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy oraz czy urząd innego kraju może żądać od Wnioskodawcy zamknięcia firmy w Polsce, a otwarcia jej w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie pracuje na jednej budowie więcej niż 12 miesięcy, to powinien płacić podatek w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a tej ustawy, powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Niemczech - opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pierwszą z trzech okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on całość lub część odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych). Aby wykonywane czynności mogły być uznane za działalność gospodarczą, w umowie określającej zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac, a osobą działającą w ramach samozatrudnienia, powinien widnieć nie tylko zapis, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonanie umowy ponoszą obie jej strony, ale również kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz za rezultat tych działań wobec osób trzecich.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z "budową". Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "budowa" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie "montaż" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia "budowa" lub "montaż" zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie bierze się uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. Nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, usługi natomiast świadczy jako jednoosobowa firma w Niemczech. Ponadto Wnioskodawca nie wskazał, iż na terenie Niemiec posiada stałą placówkę. Wyjeżdża tam jedynie w celu wykonania zlecenia.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Niemczech, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Reasumując, przychody uzyskane w Niemczech z prac budowlanych prowadzonych przez okres krótszy niż 12 miesięcy Wnioskodawca winien opodatkować - w myśl postanowień art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy - wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W sytuacji gdy nastąpi upływ 12-miesięcznego okresu w odniesieniu do poszczególnych placów budowy (zakładów), to biorąc pod uwagę, iż zakład powstaje wstecznie, przychody uzyskane na terenie Niemiec podlegają tam opodatkowaniu od pierwszego dnia istnienia zakładu, z uwzględnieniem w Polsce przepisu art. 24 ust. 2 lit. a) umowy. W myśl tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie tut. organ nie jest upoważniony do oceny zasadności oraz rodzaju działań podjętych przez władze podatkowe innego państwa. Wobec tego kwestia żądań władz innego kraju odnośnie zamknięcia czy też otwarcia firmy nie podlega ocenie w ramach niniejszej interpretacji.

Istnieje również możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia art. 25 ust. 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa musi być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy.

Jeżeli ten właściwy organ uzna zarzut za uzasadniony i nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw (art. 26 ust. 2 umowy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.