ITPB1/415-685/14/PSZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z budową ogrodu zimowego w budynku usługowo-mieszkalnym, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska. Działalność wykonywana jest w budynku składającym się z dwóch części, a mianowicie części mieszkalnej oraz wydzielonej z niej części budynku stanowiącej miejsce wykonywania działalności. Część budynku, w której prowadzona jest działalność gospodarcza wprowadzona jest do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. Budynek w dniu ujęcia w ewidencji i przyjęcia do użytkowania był kompletny i zdatny do użytku.

W części, w której prowadzona jest działalność gospodarcza znajdują się gabinety, toaleta dla pacjentów oraz poczekalnia z wyjściem na taras. W tym roku zamierza Pan wykonać prace budowlane, których efektem będzie postawienie oranżerii (ogrodu zimowego). Będzie ona stanowić zabudowę tarasu, przewidywane wymiary to 3,8 m x 2,5m, czyli łączna powierzchnia nie będzie przekraczać 10 m2. Ogród nie zwiększy kubatury budynku i uwzględniony był w projekcie budowlanym. Przewidywalny maksymalny koszt materiału i prac budowlanych to około 50 - 60 tys. zł. Będzie to obiekt przydomowy, nieogrzewany, zintegrowany z bryłą budynku. Aluminiowa konstrukcja oparta będzie na istniejącym fundamencie tarasu. Całość konstrukcji wypełniona będzie szkłem łącznie z zadaszeniem. W okresie od wiosny do jesieni ogród zimowy udostępniony będzie dla pacjentów oczekujących na wizytę. Uatrakcyjni charakter poczekalni. Dobudowanie oranżerii nie wymaga pozwolenia na budowę. Objęte jest natomiast zgłoszeniem w Wydziale Budownictwa i Architektury w Starostwie Powiatowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów mogę zaliczyć poniesione wydatki - materiał i prace związane wybudowaniem ogrodu zimowego (oranżerii).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może znajdować się na liście wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Budowa ogrodu zimowego spełnia wyżej opisane warunki.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też należy się odwołać do definicji określonej w przepisach prawa budowlanego - w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1049 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Wykonane prace nie zmienią stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Wykorzystane do wykonania oranżerii materiały budowlane będą odpowiadać aktualnym standardom technologicznym. Remont nastąpi w toku eksploatacji - zużycia. Wykonane prace nie spowodują zmiany cech użytkowych wykorzystywanych pomieszczeń. Prace te będą dążyły do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowych części budynku użytkowanego do działalności gospodarczej.

W związku z tym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na zabudowanie tarasu i wykorzystanie go jako ogrodu zimowego mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Tak więc ulepszenie to działania polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu. Dlatego też należy w tym przypadku odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w trakcie używania budynku przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, która wykonywana jest w budynku składającym się z dwóch części, a mianowicie części mieszkalnej oraz wydzielonej z niej części budynku stanowiącej miejsce wykonywania działalności. Część budynku, w której prowadzona jest działalność gospodarcza wprowadzona jest do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. Budynek w dniu ujęcia w ewidencji i przyjęcia do użytkowania był kompletny i zdatny do użytku.

W części, w której prowadzona jest działalność gospodarcza znajdują się gabinety, toaleta dla pacjentów oraz poczekalnia z wyjściem na taras. W tym roku zamierza Pan wykonać prace budowlane, których efektem będzie postawienie oranżerii (ogrodu zimowego). Będzie ona stanowić zabudowę tarasu, przewidywane wymiary to 3,8 m x 2,5m, czyli łączna powierzchnia nie będzie przekraczać 10 m2. Ogród nie zwiększy kubatury budynku i uwzględniony był w projekcie budowlanym. Przewidywalny maksymalny koszt materiału i prac budowlanych to około 50 - 60 tys. zł. Będzie to obiekt przydomowy, nieogrzewany, zintegrowany z bryłą budynku. Aluminiowa konstrukcja oparta będzie na istniejącym fundamencie tarasu. Całość konstrukcji wypełniona będzie szkłem łącznie z zadaszeniem. W okresie od wiosny do jesieni ogród zimowy udostępniony będzie dla pacjentów oczekujących na wizytę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że przeprowadzone prace stanowią remont i w związku z tym wydatki poniesione na zabudowanie tarasu mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prace, mające na celu wykonanie ogrodu zimowego, nie będą bowiem polegały na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku, nie mają związku z jego zużyciem, nie mają na celu wymiany zużytych, czy zniszczonych elementów.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku przeprowadzonych robót budynek, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza wyposażony zostanie w nowy element składowy, którego wcześniej nie posiadał. Taras, na którym powstanie ogród zimowy zostanie przebudowany i zmieni swoje przeznaczenie - stanowić będzie poczekalnię, dla pacjentów oczekujących na wizytę. Dzięki poniesionym nakładom powierzchnie przeznaczone na działalność zyskają nowe funkcje, będą bardziej atrakcyjne dla pacjentów. Zwiększy się zatem wartość użytkowa pomieszczeń.

Nakłady związane z zabudowaniem tarasu mieszczą się więc w zakresie pojęcia ulepszenia, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki, o których mowa we wniosku, jako nakłady na ulepszenie (modernizację) będą zatem zwiększały wartość początkową środka trwałego (budynku), a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.