ITPB1/415-680/12/WM - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług międzynarodowego transportu drogowego towarów. Do celów podatkowych w latach 2009-2011 prowadził księgi rachunkowe, a od 1 stycznia 2012 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W roku 2009 (od lipca do października) świadczył usługi transportowe na rzecz spółki austriackiej. Na rzecz tej firmy zrealizował 46 zleceń transportowych. Przychody z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych jako przychody należne. Firma austriacka zapłaciła za realizację pierwszych 10-ciu zleceń, za pozostałe wykonane usługi Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty. Austriacka spółka była filią przedsiębiorstwa spółki z siedzibą w Niemczech. W dniu 26 lipca 2004 r. firma z siedzibą w Niemczech na skutek postępowania upadłościowego została wykreślona z rejestru handlowego firm prowadzonego przez niemiecki sąd, natomiast firma austriacka została z urzędu wykreślona z austriackiego rejestru sądowego firm w dniu 13 października 2009 r. Wyżej określone okoliczności wykreślenia firm z odpowiednich rejestrów sądowych Wnioskodawca stwierdził na podstawie wyroku w sprawie karnej Sądu Krajowego w Austrii z dnia 15 listopada 2010 r., w którym to wyroku orzeczono kary pozbawienia wolności dla wspólników i zarządzających przedmiotowymi Spółkami za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu m.in. za celowe niepłacenie należności kontrahentom, w tym firmie Wnioskodawcy. W wyroku tym stwierdzono również całkowity brak majątku osób skazanych. Spółka z siedzibą w Niemczech posiadała osobowość prawną, natomiast spółka z Austrii jako przedstawicielstwo spółki niemieckiej na terenie Austrii nie posiadała odrębnej osobowości prawnej. W 2010 r. na niezapłacone należności od firmy austriackiej zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle następujących przesłanek wynikających z przedstawionego stanu faktycznego, t.j. wyroku w sprawie karnej Sądu Krajowego w Austrii potwierdzającego wykreślenie kontrahenta z odpowiedniego rejestru sądowego firm oraz odbywanie kar pozbawienia wolności przez osoby odpowiedzialne m.in. za płatności dla kontrahentów oraz stwierdzony w wyroku brak majątku przez ww. osoby, uprawdopodabniają nieściągalność przedmiotowej wierzytelności pozwalającą zaliczyć ją do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności w przypadku dokonania odpisu aktualizującego należności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności m.in. gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, co w przypadku firmy Wnioskodawcy miało miejsce w postaci wykreślenia dłużnika z odpowiednich rejestrów sądowych firm. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem dającym prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. W uprawdopodobnieniu wierzytelności chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu nieściągalności. Cytowany przepis zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności nie zawiera katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyraz " w szczególności". Zdaniem Wnioskodawcy wykreślenie kontrahenta z ewidencji sądowych w odpowiednich rejestrach firm, odbywanie kar pozbawienia wolności oraz brak majątku przez osoby zarządzające i odpowiedzialne za rozliczenia z kontrahentami stanowią wystarczające uprawdopodobienie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności, co pozwala na zaliczenie jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku 2012 w sytuacji w której wierzytelność została zarachowana jako przychód należny i utworzono na nią księgowy odpis aktualizujący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy;

* nie zostały odpisane jako przedawnione.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2009 r. ramach działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe dla kontrahenta austriackiego. Wartość wystawionych z tego tytułu faktur zaliczył do przychodu, jednak należności wynikające z części faktur nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Austriacka spółka była filią przedsiębiorstwa spółki z siedzibą w Niemczech. W dniu 26 lipca 2004 r. firma z siedzibą w Niemczech na skutek postępowania upadłościowego została wykreślona z rejestru handlowego firm prowadzonego przez niemiecki sąd, natomiast firma austriacka została z urzędu wykreślona z austriackiego rejestru sądowego firm w dniu 13 października 2009 r. Wyżej określone okoliczności wykreślenia firm z odpowiednich rejestrów sądowych Wnioskodawca stwierdził na podstawie wyroku w sprawie karnej Sądu Krajowego w Austrii z dnia 15 listopada 2010 r., w którym to wyroku orzeczono kary pozbawienia wolności dla wspólników i zarządzających przedmiotowymi Spółkami za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu m.in. za celowe niepłacenie należności kontrahentom, w tym firmie Wnioskodawcy. W wyroku tym stwierdzono również całkowity brak majątku osób skazanych. W 2010 r. na niezapłacone należności od firmy austriackiej zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące należności. W treści wniosku nie wskazano, by wierzytelności o których mowa we wniosku, nie zostały odpisane jako przedawnione.

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku została uprawdopodobniona zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, tj. niemieckich i austriackich rejestrów sądowych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w 2010 r. dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego, o ile powyższe wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie zostały odpisane jako przedawnione, to Wnioskodawca już w 2010 r. zachował wszystkie warunki wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczące możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, przy spełnieniu w 2009 r. (wykreślenie dłużnika z austriackiego sądowego rejestru firm) podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy wystąpił w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących wartość tych należności, czyli w 2010 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca dopiero w 2012 r. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe. Brak jest zatem podstaw - w okolicznościach opisanych we wniosku - do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów roku 2012.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.