ITPB1/415-676/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów i akcji spółek kapitałowych z siedzibami na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów i akcji spółek kapitałowych z siedzibami na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiada udziały i akcje w spółkach kapitałowych, mianowicie w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych (spółki z siedzibą w Polsce). Wnioskodawca jest jednym z udziałowców/akcjonariuszy (nie jedynym) w tychże spółkach.

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów i/lub akcji do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka cypryjska). Wnioskodawca obecnie jest jednym z udziałowców w Spółce cypryjskiej (nie jedynym). Wniesienie udziałów i/lub akcji nastąpi poprzez dokonanie nieodpłatnego zbycia wszystkich lub części udziałów i/lub akcji (tekst jedn.: zbycia w formie darowizny) na rzecz Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny na podstawie przepisów prawa polskiego tj. przepisów art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Spółki cypryjskiej, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały i/lub akcje (tak jak byłoby w przypadku transakcji zbycia udziałów i/lub akcji) lub nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (tak jak byłoby w przypadku wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej). W związku z otrzymaniem darowizny, Spółka cypryjska nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów i/lub akcji na rzecz Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - co do zasady - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów (przychodów).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku podatników podatku dochodowego przez przychody podatkowe należy rozumieć - zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów jest szeroki, mogą to być pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń. Istotnym jest jednakże, iż powyższe świadczenia muszą być przez Wnioskodawcę otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. A zatem w przypadku darowizny udziałów i/lub akcji nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką cypryjską będzie spełniała warunki umowy nazwanej - umowy darowizny - wskazanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla możliwości mówienia o darowiźnie jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego.

Darczyńca (tutaj w osobie Wnioskodawcy) w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego (Spółki cypryjskiej) nic w zamian. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w chwili przekazania udziałów i/lub akcji Spółce cypryjskiej Wnioskodawca nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały i/lub akcje (jak byłoby w przypadku transakcji zbycia udziałów i/lub akcji) lub nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jak byłoby w przypadku wniesienia udziałów i/lub akcji aportem do Spółki cypryjskiej).

Innymi słowy, dokonując darowizny Wnioskodawca, jako darczyńca, będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku (udziały i/lub akcje) na rzecz Spółki cypryjskiej w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od obdarowanego (Spółki cypryjskiej). Tym samym - w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera również odwołanie do szczególnych przepisów regulujących kwestie powstawania przychodu w szczególnych sytuacjach, między innymi w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle powołanego wyżej przepisu należy wskazać, że powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem udziałów i/lub akcji (czyli papierów wartościowych) jest uzależnione od odpłatności przeprowadzanych działań, gdyż tylko w takiej sytuacji może powstać po stronie podatnika przychód należny. W związku z otrzymaniem darowizny udziałów i/lub akcji, Spółka cypryjska nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W zamian za akcje nie otrzyma on pieniędzy od Spółki cypryjskiej, nie obejmie również udziałów w tej Spółce. Tym samym dokonanie darowizny akcji na rzecz Spółki cypryjskiej nie może być uznane za ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że w związku z dokonaniem darowizny akcji nie będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udziały.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz Spółki cypryjskiej udziałów, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian udziałów (akcji) bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały - tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów i/lub akcji na rzecz Spółki cypryjskiej w formie darowizny nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. IPTPB2/415-745/12-4/TS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. sygn. ITPB1/415-768/11/GR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2011 r. sygn. ITPB1/415-215/11/RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie między innymi do zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów i akcji w spółkach kapitałowych z siedzibami na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym - to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny akcji lub udziałów, które posiada w spółkach kapitałowych spółek kapitałowych z siedzibami na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze na podstawie przepisów art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Spółki cypryjskiej, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały i akcje (jak byłoby w przypadku transakcji zbycia udziałów i/lub akcji) lub nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jak byłoby w przypadku wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej). Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny, Spółka cypryjska nie będzie zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Ponadto cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których "dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł u podatnika". Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia - jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł - nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Darowizna dokonana przez podatnika nie powoduje otrzymania przez niego żadnego świadczenia wzajemnego, czy pozostawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji. Zatem dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów i akcji na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nie spowoduje otrzymania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek świadczenia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz opierając się na treści wniosku stwierdzić należy, że wskutek przekazania przez Wnioskodawcę w formie darowizny akcji i/lub udziałów na rzecz kapitałowej Spółki cypryjskiej - nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian udziałów (akcji) bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane akcje lub udziały - tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym Spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.