ITPB1/415-675/09/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii z wykorzystaniem energii wiatru, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności zakupiła Pani używane (rok produkcji 1991 i 1992) maszyny energetyczne zbudowane z rotora (śmigło 3-skrzydłowe), osadzone na wale przekładni mechanicznej, połączonej sprzęgłem z wałem generatora usytuowanych w metalowej gondoli na szczycie metalowej kolumny o wysokości 30m. Kolumna przymocowana jest za pomocą śrub do fundamentu wylewanego na własnym gruncie.

Przewiduje Pani, że urządzenia te będą eksploatowane jeszcze przez 10-12 lat. Zakupiona turbina wiatrowa wraz z fundamentem jest kompletna, stanowi funkcjonalną całość, jest zdatna do użytku i stanowi środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę amortyzacji należy zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ustawy o podatku dochodowym art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowano pojęcie używanych środków trwałych. Stosownie do tego przepisu środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Maszyny energetyczne zostały wyprodukowane w 1991 i 1992 r., zatem przyjęła Pani, że były używane co najmniej 60 miesięcy i ustaliła indywidualną stawkę amortyzacji w myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poziomie 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. (...).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na mocy art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Za cenę nabycia - stosownie do art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia - w myśl art. 22g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z kolei z treści art. 22h ust. 4 wynika, iż podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przy tym przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

W myśl art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od tej reguły w art. 22j-22ł ustawy.

W art. 22j ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca daje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. W myśl tego przepisu, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji nie może być krótszy niż:

Dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:

Zgodnie z art. 22j ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 uznaje się za używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Natomiast w myśl art. 22j ust. 3 pkt 1 tej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że amortyzacji mają podlegać używane (rok produkcji 1991 i 1992) maszyny energetyczne zbudowane z rotora (śmigło 3-skrzydłowe), osadzone na wale przekładni mechanicznej, połączonej sprzęgłem z wałem generatora usytuowanych w metalowej gondoli na szczycie metalowej kolumny o wysokości 30m. Kolumna przymocowana jest za pomocą śrub do fundamentu wylewanego na własnym gruncie. Zakupiona turbina wiatrowa wraz z fundamentem jest kompletna, stanowi funkcjonalną całość, jest zdatna do użytku i stanowi środek trwały.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że elektrownia wiatrowa składa się z zespołu wiatrowo-elektrycznego oraz konstrukcji nośnej (kolumny) wraz z fundamentem, na której umiejscowiony jest zespół. Wykazane elementy elektrowni wiatrowej są zaliczane w Klasyfikacji Środków Trwałych do różnych grup środków trwałych. Zespół wiatrowo-elektryczny składający się z silnika wiatrowego sprzężonego na stałe z prądnicą elektryczną jest zaliczony w KŚT do 3 grupy środków trwałych, rodzaj 346 "zespoły wiatrowo-elektryczne".

Tego rodzaju środek trwały, będący urządzeniem technicznym o szczególnych właściwościach, aby mógł być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, wymaga umiejscowienia (zamontowania) na odpowiedniej konstrukcji nośnej. Konstrukcja nośna trwale związana z gruntem jest niewątpliwie obiektem budowlanym, określonym jako budowla elektrowni wiatrowej, o czym stanowi art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budowle elektrowni napędzanych wiatrem są wyszczególnione w klasie 2302 w sekcji obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Oznacza to, że wieża wraz fundamentem stanowiąca konstrukcję nośną zespołu wiatrowo-elektrycznego jest obiektem budowlanym, a więc odrębnym obiektem (środkiem trwałym) od tego zespołu. Samodzielny budowlany obiekt inżynierii lądowej, składający się z fundamentu i konstrukcji nośnej stanowi budowlę zaliczaną do grupy KŚT 201. Wobec tego, dla celów amortyzacji stanowi on odrębny środek trwały od zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół wiatrowo-elektryczny spełnia zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję używanego środka trwałego. Zatem w zależności od wartości początkowej zespołu wiatrowo-elektrycznego, okres jego amortyzacji nie może być krótszy niż 2, 3 lub 5 lat, tym samym może być dłuższy i wynosić 10 lat.

Nie sposób natomiast uznać, że wieża wraz fundamentem, stanowiąca konstrukcję nośną zespołu wiatrowo-elektrycznego, jest używanym środkiem trwałym. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że nastąpiło wytworzenie przedmiotowego środka trwałego - poprzez wylanie na należącym do Pani gruncie fundamentu, do którego za pomocą śrub przymocowana została kolumna. Mimo, iż jednym z elementów powstałego środka trwałego jest używana kolumna, to nie można uznać, iż jest to w całości używany środek trwały. Oznacza to, że do obiektu budowlanego, stanowiącego konstrukcję nośną trwale związaną z gruntem, nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może Pani natomiast amortyzować ten środek trwały przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że budowla konstrukcji nośnej zespołu wiatrowo-elektrycznego (fundament i wieża) mieści się w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 2 rodzaj 201 - elektrownie, do których zalicza się budowle elektrowni wodnych, budowle innych elektrowni wytwarzających energię elektryczną (np. elektrowni opalanych węglem, elektrowni atomowych, elektrowni napędzanych wiatrem) - zostały umieszczone pod poz. 2 Wykazu stawek amortyzacyjnych, jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, z roczną stawką odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.