ITPB1/415-674/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, zawiązanej w październiku 2006 r. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej (w latach 2006-2012) część wypracowanego przez Spółkę dochodu była wypłacana wspólnikom Spółki na ich osobiste niezwiązane z działalnością Spółki potrzeby, a część pozostawała w Spółce i była przeznaczana na bieżącą działalność i inwestycje Spółki.

Wnioskodawca wystąpił ze spółki z końcem października 2012 r. W dniu 31 października 2012 r. podpisana została notarialnie umowa zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce.

Z tytułu spłaty udziałów Wnioskodawca otrzymał od Spółki wypłatę środków pieniężnych. Kwota środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu spłaty udziałów przez spółkę nie przekroczyła kwoty dochodów przypadających wspólnikowi w okresie pozostawania wspólnikiem spółki, tj. w latach 2006 - 2012, które zostały przez Niego opodatkowane a nie została mu wypłacona na potrzeby osobiste lecz zostały przeznaczone na bieżącą działalność i inwestycje Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przy ustalaniu wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może skorzystać z wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, w ten sposób, że o ile kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej nie przekroczy kwoty przypadającego na Wnioskodawcę (ale niewypłaconego mu) dochodu Spółki to u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym ma możliwość skorzystać z wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że o ile kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej nie przekroczy kwoty przypadającego na Wnioskodawcę, (ale niewypłaconego mu) dochodu Spółki, to u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 tej umowy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Taką samą zasadę stosuje się względem rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów oraz strat.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika, że wysokość osiągniętego przychodu z tytułu wystąpienia ze Spółki należy ustalić w ten sposób, że od kwoty, która Wnioskodawca otrzyma tytułem wystąpienia należy odjąć sumę jaka odpowiada jego udziałowi w zysku wypracowanym w ramach działalności Spółki, który został już opodatkowany, a nie został mu wypłacony, zaś pozostał w majątku Spółki zasilając jej kapitał. Wnioskodawca przez stwierdzenie "wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce" rozumie wypłaty tej części zysku, która była faktycznie przekazywana na rzecz wspólników na jego osobiste potrzeby niezwiązane z działalnością Spółki.

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy, nie odnosi się jedynie do zysku wypracowanego w danym roku obrachunkowym, lecz dotyczy całego okresu działalności Spółki. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia czasowego dla celów ustalania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu to nie można go domniemywać. Ponadto wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki odzwierciedla kwotowo udział danego wspólnika w majątku spółki, a ten w dużym stopniu swe źródło znajduje nie tylko w pierwotnie wniesionych wkładach, ale również w wypracowanym i pozostawionym w Spółce zysku, który został już opodatkowany.

Zgodnie ze stanem faktycznym w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, przed wystąpieniem ze spółki (w latach 2006-2012), Wnioskodawca uzyskiwał dochód z tej działalności, stanowiący nadwyżkę przypadającej na niego kwoty przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału) nad kosztami uzyskania przychodów.

Jednakże kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w zyskach Spółki nie została mu w całości wypłacana, ale znaczna część przypadającego Wnioskodawcy dochodu została przeznaczona na pokrycie inwestycji prowadzonych przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy kwota w wysokości przypadającego Wnioskodawcy dochodu, który nie został mu wypłacony, a został przeznaczony na inwestycje Spółki, stanowi kwotę zwolnioną zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dla celów ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta będzie mogła zostać odliczona od kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem wystąpienia ze spółki jawnej.

W przypadku gdy kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej nie przekroczy ww. kwoty przypadającego Wnioskodawcy, ale niewypłaconego Jemu, dochodu Spółki u Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z kolei, art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu. Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki jawnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki część wypracowanego przez Spółkę dochodu była wypłacana wspólnikom Spółki na ich osobiste niezwiązane z działalnością Spółki potrzeby, a część pozostawała w Spółce i była przeznaczana na bieżącą działalność i inwestycje Spółki. Z tytułu spłaty udziałów Wnioskodawca otrzymał od Spółki wypłatę środków pieniężnych. Kwota środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu spłaty udziałów przez spółkę nie przekroczyła kwoty dochodów przypadających wspólnikowi w okresie pozostawania wspólnikiem spółki, które zostały przez Niego opodatkowane a nie została mu wypłacona na potrzeby osobiste lecz zostały przeznaczone na bieżącą działalność i inwestycje Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że o ile kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej, której był wspólnikiem, nie przekroczy kwoty dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę a niewypłaconego mu w czasie kiedy był wspólnikiem, to u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.