ITPB1/415-667/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu: 12 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z małżonkiem podziału lokalu mieszkalnego, będącego odrębną nieruchomością, stanowiącego ich wspólny majątek. W wyniku powyższego podziału ustanowiona została na podstawie art. 7 i nast. ustawy o własności lokali, odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych, z własnością których związane były udziały we własności nieruchomości wspólnej (tekst jedn.: w prawie własności gruntu oraz we własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali).

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem pozostają nieprzerwanie w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i podlegają łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali powyższe lokale mieszkalne (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) kolejno w dniach 2 lutego 2011 r. oraz 14 marca 2011 r.

W dniu 19 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego, ze środków uzyskanych ze sprzedaży obu lokali mieszkalnych, nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu (zwaną dalej: "Działką").

Wnioskodawczyni i jej małżonek nabyli działkę z zamiarem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, to jest w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim na stałe.

Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał już w dacie nabycia działki przez Wnioskodawczynię i jej małżonka. Zgodnie z planem zagospodarowania przeznaczenie podstawowe terenów, na których położona jest działka stanowią "tereny rolnicze z zabudową zagrodową (budynek mieszkalny jednorodzinny, budynki gospodarcze związane z produkcją rolniczą), z zachowanymi pojedynczymi budynkami zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zadrzewieniami śródpolnymi i stawem". Minimalna powierzchnia działek zabudowy zagrodowej na terenach, na których położona jest działka wynosi zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego "1 ha z prawem zainwestowania 3000 m² powierzchni z budynkiem mieszkalnym wolno stojącym albo bliźniaczym". Zakupiona przez Wnioskodawczynię i jej małżonka działka ma powierzchnię 1,2638 ha. Tym samym już w chwili wydatkowania środków, tzn. zakupu działki, przeznaczenie prawne działki umożliwiało Wnioskodawczyni i jej małżonkowi wykorzystanie jej na ich cele mieszkaniowe. W rejestrze gruntów działka oznaczona jest jako grunty orne.

Wnioskodawczyni i jej małżonek, zgodnie z oświadczeniem złożonym przy zawarciu umowy nabycia działki, zamierzają na działce utworzyć gospodarstwo rolne.

Na utworzenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni i jej małżonek zamierzają przeznaczyć część działki o obszarze 10,100 m.kw. (tekst jedn.: 80% powierzchni działki), natomiast pozostałe 2,538 m.kw. (tekst jedn.: 20% powierzchni działki) zamierzają przeznaczyć na część mieszkalną.

Na nabycie działki, w części przeznaczonej przez Wnioskodawczynię i jej małżonka na cele mieszkaniowe (tekst jedn.: na 20% ceny nabycia działki), wydatkowali oni kwotę stanowiącą równowartość ok. 39% dochodu ze sprzedaży obu lokali mieszkalnych. Pozostałe ok. 61% dochodu zamierzają oni wydatkować do końca 2013 r. na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce.

Dnia 26 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem złożyli wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce, co dodatkowo potwierdza realizację przez nich celów mieszkaniowych. Pozwolenie na budowę zostało wydane 29 maja 2013 r. i w lipcu 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek planują rozpocząć prace budowlane.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają rozpocząć roboty budowlane na działce polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego na podstawie ww. pozwolenia na budowę. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem planują przeprowadzić ww. roboty budowlane w latach 2013 i 2014. Możliwe jest, że wydatki, które zostaną poniesione na roboty budowlane w roku 2013, nie przekroczą kwoty stanowiącej równowartość ok. 61% dochodu ze sprzedaży obu lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli w 1990 r. lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W dniu 1 czerwca 2009 r., na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia mieszkaniowa będąca właścicielem nieruchomości, na której położony był ww. lokal oraz Wnioskodawczyni i jej mąż ustanowili odrębną własność powyższego lokalu. W tym samym dniu spółdzielnia mieszkaniowa przeniosła na Wnioskodawczynię i jej męża prawo własności powyższego lokalu.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że pozostaje wraz z małżonkiem nieprzerwanie w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i podlegają łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości (tekst jedn.: lokali mieszkalnych) wydatkowany na zakup działki z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe 20% jej powierzchni, podlega zwolnieniu od opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej 20% wydatków poniesionych na zakup działki.

W opinii Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131w. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, a mianowicie:

* dochód uzyskany ze zbycia obu lokali mieszkalnych został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego,

* powyższe nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, są wolne od podatku dochodowego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się, między innymi, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni kupiła działkę w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego i zamieszkania w nim na stałe. Przy podejmowaniu decyzji o zakupie Działki możliwość wybudowania na niej budynku mieszkalnego była dla Wnioskodawczyni i jej małżonka kwestią priorytetową. Zaznaczyć więc należy, że już w chwili wydatkowania środków, tzn. zakupu działki, przeznaczenie prawne działki umożliwiało wykorzystanie jej do celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gruntu pod budowę", ani nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele preferowane przez ustawodawcę, to jest zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Do wniosku takiego prowadzą wykładnia językowa i celowościowa analizowanych przepisów, a stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 795/10, oraz z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1706/07, wydanych na gruncie dawnego art. 21 ust, 1 pkt 32 ustawy, które pozostają w pełni aktualne również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy).

W tym kontekście należy zatem dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Zakup nie może bowiem dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, lecz takiego, na którym - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego jest rzeczywiście i realnie możliwa.

W związku z brakiem definicji legalnej "gruntu pod budowę" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2010 r., nr ITPB2/415-839/10/MM, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lipca 2008 r., nr IPPB1/415-515/08-4/AM).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (tak NSA w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10).

Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (obowiązującym już w dacie nabycia Działki) tereny, na których położona jest działka przeznaczone są pod zabudowę zagrodową z możliwością zabudowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, minimalna powierzchnia działek zabudowy zagrodowej dla terenów, na których położona jest działka, wynosi 1 ha z prawem zainwestowania 3000 m.kw. powierzchni z budynkiem mieszkalnym wolno stojącym albo bliźniaczym.

Przywołać tutaj należy art. 2 pkt 12 ww. ustawy o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący działkę, jako akt prawa miejscowego przesądza o przeznaczeniu gruntu i umożliwia Wnioskodawczyni i jej małżonkowi wykorzystanie działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Działka zakupiona przez Wnioskodawczynię i jej małżonka ma powierzchnię 1,2638 ha, a zatem może być zabudowana budynkiem mieszkalnym. Jednocześnie, część działki przeznaczona przez Wnioskodawczynię i jej małżonka na część mieszkalną wynosi 2.538 m.kw., a więc zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego mieści się ona w dopuszczalnym obszarze zainwestowania budynkiem mieszkalnym.

Dnia 26 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem złożyli wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce. Pozwolenie na budowę zostało wydane 29 maja 2013 r. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają rozpocząć roboty budowlane na działce polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego na podstawie ww. pozwolenia na budowę. Powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają realizację przez Wnioskodawczynię celów mieszkaniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 795/10).

W tym miejscu przytoczyć należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1706/07, w którym Sąd stwierdził, iż "jest oczywiste, że jeżeli grunt klasyfikowany jako grunt rolny, zostanie przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, wydatek na jego nabycie spełni warunki zwolnienia od podatku".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do części dochodu ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, tj. w wysokości odpowiadającej 20% wydatków poniesionych na zakup działki, spełnione zostały wymogi wynikające art. 21 ust. 1 pkt 131w. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych został bowiem wydatkowany na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, to jest na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co nastąpiło przed upływem wskazanego w ustawie terminu. Wobec powyższego dochód ten podlega przedmiotowemu zwolnieniu w wysokości odpowiadającej 20% wydatków poniesionych na zakup Działki.

Biorąc pod uwagę, iż 20% wydatków poniesionych na nabycie Działki stanowi równowartość ok. 39% dochodu ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, to w przypadku wydatkowania przez Wnioskodawczynię i jej małżonka do końca 2013 r. ok. 61% tego dochodu na budowę budynku mieszkalnego na działce, dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, w takiej sytuacji, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z treści wniosku oraz jego uzupełniania wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli w 1990 r. lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Dnia 1 czerwca 2009 r. spółdzielnia ustanowiła odrębną własność ww. lokalu mieszkalnego i dokonała przeniesienia prawa własności lokalu na Wnioskodawczynię oraz jej małżonka. Następnie w dniu 2 lutego 2011 r. małżonkowie dokonali podziału powyższego lokalu mieszkalnego, w wyniku czego ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali powyższe lokale mieszkalne kolejno w dniach 2 lutego 2011 r. oraz 14 marca 2011 r. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokali, małżonkowie nabyli nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu, z zamiarem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego powyższy grunt został zakwalifikowany jako tereny rolnicze z zabudową zagrodową. Część działki (ok. 80%) zostanie przeznaczona na utworzenie gospodarstwa rolnego), natomiast pozostała część (ok. 20%) zostanie przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W najbliższym czasie małżonkowie zamierzają rozpocząć roboty budowlane na działce polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym, nieprzechodzącym na spadkobierców i niepodlegającym egzekucji. W wyniku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu skutkuje uzyskaniem przez osobę, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo, pełni uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego, a także uzyskaniem prawa do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Mając na względzie powołane powyżej unormowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię wraz z mężem spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zatem za datę nabycia, przedmiotowego lokalu, należy uznać datę 1 czerwca 2009 r. Zgodnie z powyższym, termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, powinien być liczony od końca roku 2009 r.

Ponieważ nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 1 czerwca 2009 r., to dla oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2011 r. lokali powstałych w wyniku podziału, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia części działki (ustalonym w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (w PIT-39) wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to tylko w terminie wskazanym w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Mając zatem na uwadze wypracowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd o konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej należy przyjąć, iż co do zasady brak jest podstaw aby do katalogu wynikającego z art. 21 ust. 25 ustawy zaliczać jeszcze inne wydatki.

Skoro zatem z treści interpretowanego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają przychody wydatkowane na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego to mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że zwolnieniu temu podlega nabycie tylko gruntów o takim właśnie przeznaczeniu a nie jakichkolwiek innych gruntów w tym gruntów rolnych.

Zatem, z punktu widzenia zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabywanego gruntu.

Podkreślić, również należy, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać jedynie z zamiarów nabywcy tegoż gruntu, ale decydujące znaczenie w sprawie będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu zakupu tegoż gruntu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości, świadczące o faktycznej możliwości realizacji wskazanej ustawą inwestycji. Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego powinno wynikać, że grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła działkę, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest działką rolną z zabudową zagrodową o powierzchni 1,2638 ha. W rejestrze gruntów ww. działka oznaczona jest jako grunty orne. Ponadto małżonkowie mają zamiar na przedmiotowym gruncie wybudować dom mieszkalny oraz prowadzić gospodarstwo rolne.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) użytki rolne dzielą się na:

* grunty orne,

* sady,

* łąki trwałe,

* pastwiska trwałe.

* grunty role zabudowane,

* grunty pod stawami,

* rowy.

Stosownie zaś do § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przez pojęcie "zabudowy zagrodowej" należy rozumieć kompleks złożony z budynków mieszkalnych, gospodarskich i inwentarskich w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych - w tym również w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe

Dodatkowo w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych gruntem rolnym są także grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi produkcji rolniczej. W związku z tym wzniesienie takich budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu, a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, gdyż wyłączenie takie nie następuje. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża działka posiada status działki rolnej na której wprawdzie istnieje możliwość zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (zabudowy zagrodowej), jednakże grunt oznaczony jako tereny rolne z zabudową zagrodową nie jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy zagrodowej wchodzi również budynek mieszkalny. Przeznaczeniem tego gruntu jest bowiem prowadzenie działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Co za tym idzie, nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.

Grunt rolny, na którym ma powstać gospodarstwo rolne (wraz z zabudowaniami) nie może więc być uznany za grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto, w świetle przedstawionych definicji jak i z uwagi na to, że zakupiono nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu, podkreślić należy, że brak jest podstaw do dokonania - na potrzeby skorzystania ze zwolnienia podatkowego - "podziału" działki na część przeznaczoną pod budowę oraz część przeznaczoną na gospodarstwo rolne.

Odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki, która zgodnie z planem zagospodarowania stanowi tereny rolnicze z prawem zabudowy zagrodowej nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, należy podkreślić, iż wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokali na budowę budynku mieszkalnego położonego na terenie gospodarstwa rolnego uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia od opodatkowania, na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.