ITPB1/415-66/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą Gospodarstwo Rolne od 1998 r. Wnioskodawca prowadzi również gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi działalność o kodzie 68.20 Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarcza polegającą m.in. na handlu płodami rolnymi, prowadzeniu badań i analiz związanych z jakością żywności, świadczeniu usług rolniczych.

W roku 2009 Wnioskodawca zawarł wieloletnią umowę dzierżawy ze sp. z o.o. oddając w dzierżawę grunty stanowiące jego własność w celu usytuowania na nich docelowo farmy wiatrowej, na którą składają się turbiny wiatrowe wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania (drogi, sieci elektroenergetyczne kanalizacja teletechniczna, główny punkt zasilania farmy wiatrowej). Początkowo dzierżawa obejmowała obszar około 400 ha gruntów rolnych. Z tytułu wydzierżawienia ww. gruntów Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

Po uzyskaniu pozwolenia na budowę farmy wiatrowej grunty faktycznie zajęte pod wiatraki i infrastrukturę zostały wydzielone do odrębnych działek geodezyjnych oraz założone dla nich zostały odrębne księgi wieczyste. Od tego momentu umową dzierżawy objęte zostały wyłącznie te grunty. Dla gruntów tych uchwalony został w 2008 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, zgodnie z którym tereny te mają przeznaczenie "pod budowę farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą" i nie są to tereny rolne.

Ponadto część gruntów które pozostały poza umową dzierżawy wskutek podziału nieruchomości zachowało charakter rolny ale są one obciążone służebnością przesyłu na rzecz dzierżawcy polegająca na obowiązku znoszenia faktu usytuowania na tych nieruchomościach urządzeń infrastruktury związanej z farmą wiatrową (głównie infrastruktura podziemna). Również z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ujęte w umowie dzierżawy jako "czynsz służebności".

Wnioskodawca ten element umowy przeniesie do odrębnej umowy z operatorem farmy wiatrowej. W związku z tym umowa dzierżawy sensu stricte związana będzie wyłącznie z gruntami zapisanymi w księgach wieczystych.

Wnioskodawca ze względu na rozmiar prowadzonej osobiście działalności zamierza wnieść jej zorganizowaną część w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, w skład której wejdą:

1. Prawo własności nieruchomości dzierżawionych na rzecz sp. z o.o. - grunty, które obejmują 3 księgi wieczyste,

2. Prawa wynikające z umowy dzierżawy z dnia 17 września 2009 r. z późn. zm.,

3. Pracowników w ilości 2 osób,

4. Środki trwałe w postaci: 2 zestawów komputerowych, kserokopiarka, meble biurowe, samochód osobowy,

5. Wierzytelności i środki pieniężne na rachunku bankowym wynikające z umowy dzierżawy z dnia 17 września 2009 r. z późn. zm.,

aportem do spółki prawa handlowego, której jest udziałowcem.

Ewidencja rachunkowa w przedsiębiorstwie prowadzona jest w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z dzierżawą nieruchomości. Plan kont zapewnia ewidencjonowanie wszystkich przychodów związanych z działalnością związaną w dzierżawą nieruchomości jak również pozwala na zewidencjonowanie wszystkich kosztów z nią związanych.

Przychodem jest wyłącznie czynsz dzierżawny. Koszty to: należny podatek od nieruchomości, składki ZUS, koszty wynagrodzeń pracowniczych. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT oraz podatku dochodowego. Działalność wynikająca z dzierżawy jest wyodrębniona funkcjonalnie. Umowa dzierżawy i należny czynsz dzierżawy przypisany jest bowiem wyłącznie do nieruchomości, które miałyby być wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Ten fragment działalności jest obsługiwany przez konkretną grupę pracowników. Działalność ta ma też swoją specyfikę, odmienną od reszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Grunty objęte umową dzierżawy są wyodrębnione, podlegają podatkowi od nieruchomości, mają inne przeznaczenie w planie miejscowym. Zespół składników jaki stanowi część przedsiębiorstwa bez żadnych przeszkód może funkcjonować samodzielnie.

Działalność ta jest również wyodrębniona organizacyjnie. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy przyjętym w dniu 16 lutego 2012 r., w jego przedsiębiorstwie funkcjonuje odrębna komórka powstała po podpisaniu przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy, która obejmuje wyłącznie działalność związaną z obsługą tej umowy.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że aport miałby zostać wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto nadmienił, że aportem objęte będą również zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z faktem, iż nastąpi aport składników majątkowych opisanych we wniosku do spółki z o.o., czynność ta zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych jaki zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest to bowiem zespół wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo składników. Może on funkcjonować samodzielnie - po wniesieniu do go spółki prawa handlowego. Stanowi on całość organizacyjną. Przy dokonaniu tego aportu czynność taka będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż działalność wynikająca z dzierżawy jest wyodrębniona funkcjonalnie. Umowa dzierżawy i należny czynsz dzierżawy przypisany jest bowiem wyłącznie do nieruchomości, które miałyby być wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Ten fragment działalności jest obsługiwany przez konkretną grupę pracowników. Działalność ta ma też swoją specyfikę, odmienną od reszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Grunty objęte umową dzierżawy są wyodrębnione, podlegają podatkowi od nieruchomości, mają inne przeznaczenie w planie miejscowym. Ewidencja rachunkowa prowadzona jest w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z dzierżawą nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że jest to odrębna komórka przedsiębiorstwa, która zajmuje się obsługą umowy dzierżawy. Zespół składników, jaki stanowi część przedsiębiorstwa bez żadnych przeszkód może funkcjonować samodzielnie. Wnioskodawca wskazał, że aport miałby zostać wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że aportem objęte będą również zobowiązania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że opisany zespół składników majątku spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro - jak wskazano we wniosku - wyodrębniona została zarówno organizacyjne, jak i finansowo, a przy tym nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku, przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy);

* u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9 (art. 17 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, Wnioskodawca zasadnie uznaje, że łączne występowanie ww. cech przesądza o uznaniu opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy.

Niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jeżeli w toku postępowania, okaże się że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest odmienne od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.