ITPB1/415-66/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia prokurenta - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia prokurenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna zatrudnia na podstawie umowy o pracę osobę pełniącą funkcję dyrektora finansowego. Osoba ta została uchwałą komplementariusza spółki upoważniona do jej reprezentacji na stanowisku prokurenta spółki. Prokurent nie jest związany ze spółką żadnym innym stosunkiem prawnym, w tym także umowami cywilnoprawnymi. Umowa o pracę, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora finansowego spółki, nie obejmuje swoim zakresem czynności, wykonywanych w zakresie udzielonej prokury. W związku z powyższym, spółka ma zamiar ustalić w drodze stosownej uchwały wynagrodzenie dla prokurenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiej kategorii źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć wynagrodzenie za czynności wykonywane przez prokurenta w oparciu o uchwałę komplementariusza spółki powołującą go na powyższe stanowisko.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy przyjmuje, iż przychodem pracownika będą zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne, bez względu na źródło ich finansowania. Przychodu nie będzie jednak stanowiło świadczenie otrzymane przez pracownika zawarte w katalogu zwolnień przedmiotowych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszczącym się w art. 21 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym stanie faktycznym prokurent jest osobą zatrudnioną przez spółkę na stanowisku dyrektora finansowego, w oparciu o umowę o pracę, natomiast świadczenie uzyskiwane przez prokurenta jako wynagrodzenie za wykonywane czynności, nie mieści się w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ustawy, ani nie jest w inny sposób zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stwierdzenie wymaga rozważenia w pierwszej kolejności możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia otrzymywanego przez prokurenta jako przychodu z tytułu umowy o pracę.

Dyrektor finansowy spółki w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania z zakresu planowania i kierowania gospodarką finansową spółki, pełniąc jednocześnie zwierzchnictwo służbowe wobec pracowników mu podległych w wewnętrznej strukturze spółki. W związku z tym w ramach czynności podejmowanych przez dyrektora finansowego w stosunku pracy łączącym go ze spółką, nie jest on upoważniony do reprezentacji spółki, chyba że wynikałoby to ze szczególnego pełnomocnictwa.

Reprezentacja jest natomiast obowiązkiem spoczywającym na prokurencie, jako że zgodnie z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającą obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Należy także zauważyć, iż poza odmiennym zakresem obowiązków, jakie niesie ze sobą w przedmiotowym stanie faktycznym stanowisko dyrektora finansowego oraz prokurenta spółki, różny pozostaje także charakter obu stosunków prawnych łączących osobę fizyczna ze spółką, wyrażający się w zakresie uprawnień i obowiązków pracownika (jakim jest dyrektor finansowy) oraz prokurenta. Niemożliwe do zaakceptowania jest bowiem domniemanie, iż stosunek pracy zawiera w sobie wewnętrzny stosunek prawny, łączący prokurenta ze spółką, skoro w przypadku prokury brak jest zarówno typowej dla stosunku pracy zależności pracownik-pracodawca jak i kierownictwa przy wykonywaniu zadań.

Najważniejszym jednak w tej kwestii pozostaje fakt, iż umowa o pracę dyrektora finansowego nie zawiera zapisów, które pozwalałyby twierdzić, iż ma on uprawnienia do podejmowania czynności związanych z wykonywaniem prokury. Należy zatem przyjąć, iż zakres czynności podejmowanych przez dyrektora finansowego na podstawie umowy o pracę oraz uchwały powołującej go do pełnienia funkcji prokurenta, nie jest tożsamy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia prokurenta nie można zakwalifikować jako przychodu z tytułu umowy o pracę. Jeśli wykluczy się możliwość zakwalifikowania przychodów otrzymywanych przez prokurenta za przychody ze stosunku pracy, w dalszej kolejności należy także rozważyć, czy tego typu wynagrodzenie, otrzymywane na podstawie uchwały, może być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowią otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W zakres powyższego przepisu wchodzą zatem wyłącznie przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje w organach zarządzających i stanowiących osób prawnych. Zgodnie natomiast ze wskazaną powyżej definicją, zawartą w art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego, z prokurą nie wiąże się zasiadanie w wyżej wskazanych organach.

Z art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, iż przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowią przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej; bądź od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w ust. 9 wskazanego przepisu.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji prokurent działa w imieniu i na rzecz spółki, wyłącznie na podstawie uchwały. Udzielenie prokury następuje poprzez oświadczenie woli złożone, zgodnie z hipotezą wskazanego powyżej art. 1091 § 1 Kodeksu, przez przedsiębiorcę udzielającego prokury. Ustanowienie prokury następuje więc poprzez jednostronną czynność prawną, nie jest natomiast dwustronnym stosunkiem prawnym. W przedmiotowej sytuacji nie zostaje więc zawarta w związku z udzieleniem prokury umowa zlecenia lub umowa o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie, zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast w rozpatrywanej sytuacji czynność prawną będącą podstawą stosunku prawnego dokonała wyłącznie spółka w drodze jednostronnej czynności prawnej, poprzez uchwałę o udzieleniu prokury. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umowy o dzieło t.j. umowy w której, przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu). Tu również umowa dla swojej skuteczności wymaga oświadczenia woli dwóch podmiotów, co nie ma miejsca w rozważanym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie panuje pogląd, iż pełnomocnictwo, a zatem i prokura, mogą być udzielone bez istnienia odrębnego stosunku między zainteresowanymi podmiotami, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Taki stosunek wewnętrzny w postaci np. umowy zlecenia, zobowiązywałby prokurenta do działania na rzecz i w imieniu spółki, jednak w przedmiotowej sytuacji, jak już wskazano powyżej, wyłączną podstawą, dającą prawo do działania w imieniu i na rzecz spółki, jest uchwała komplementariusza. Prokurent w przedmiotowej sytuacji nie jest więc zobowiązany do działania w imieniu i na rzecz spółki, ma jedynie do tego prawo, co wydaje się istotnym czynnikiem różnicującym sytuacje rozważaną od hipotezy art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie prokurenta wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały, należy zakwalifikować jako wskazany w powyższym przepisie przychód z innego źródła. Pojęcie "inne źródła" użyte jako ostatnia pozycja katalogu źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ujętym w art. 10 ust. 1 ustawy, czyni ten katalog katalogiem otwartym. Ustawodawca precyzuje pojęcie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 wymieniając przykładowy katalog przychodów, które należy pod tym pojęciem rozumieć, używa on przy tym do ich wskazania określenia "w szczególności". Takie sformułowanie pozwala na zawarcie w katalogu przychodów, określanych jako przychody z innego źródła, wszelkich przychodów osoby fizycznej, które nie zostały wprost określone jako przychody wskazane wyraźnie w innych artykułach ustawy oraz nie zwolnionych jednocześnie z opodatkowania na zasadzie wskazanej w art. 9 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki, taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgodnie z powyższymi rozważaniami nie jest możliwym zakwalifikowanie przychodów prokurenta uzyskiwanych z wynagrodzenia wypłacanego na podstawie uchwały, jako przychodów ze stosunku pracy, ani jako przychodów z pracy wykonywanej osobiście. Wskazane źródła przychodów, swoim charakterem co prawda przypominają czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz spółki, jednak jak wykazano nie mieszczą się w hipotezach przepisów regulujących te źródła przychodów. Ponadto wspomniane wynagrodzenie prokurenta nie mieści się także w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji należy je zakwalifikować jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone przez szereg interpretacji organów podatkowych m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2008 r. nr IBPB2/415-1049/08/Bd, interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r. nr ZD/4060-53/07 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. nr IPPB1/415-873/08-2/JK. Spółka zobowiązana będzie na koniec roku przygotować i doręczyć prokurentowi PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwałą komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej powołany został prokurent, którym jest osoba zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę w charakterze dyrektora finansowego. Umowa o pracę nie obejmuje jednak czynności związanych z reprezentowaniem Spółki w charakterze prokurenta.

Prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. zgodnie z treścią art. 13 pkt 7 i 8:

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już powyżej stwierdzono, prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki.

Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, ani o dzieło, zgodnie z którą przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła. Tym samym przychodu prokurenta - w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym - nie można zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia prokury nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe świadczenie pieniężne należy zatem zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały jedynie przykłady niektórych przychodów zaliczanych do innych źródeł, natomiast nie jest to katalog zamknięty.

W związku z tym wynagrodzenie, które uzyska prokurent w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie przychodem z innych źródeł.

Dokonująca wypłaty wynagrodzenia dla prokurenta Spółka nie jest obowiązana do pobrania zaliczki na podatek. Ma ona jedynie obowiązek sporządzić informację o wysokości uzyskanych przez prokurenta przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją prokurentowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl bowiem art. 42a ww. ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.