ITPB1/415-658/14/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest od 24 stycznia 2014 r. wyłącznym właścicielem 4 lokali użytkowych. Lokale te nabyła na własność w drodze podziału majątku wspólnego (umowa notarialna z 24 stycznia 2014 r. o podziale majątku wspólnego) oraz na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej w małżeństwie Wnioskodawczyni rozdzielność majątkową (umowa z 21 stycznia 2014 r.). Lokale powyższe stanowią Jej majątek odrębny.

Do dnia zawarcia umowy o podziale majątku wspólnego powyższe lokale były wynajmowane. Wynajem tych lokali, od początku tj. od 1 marca 2011 r. został zgłoszony do opodatkowania ryczałtem w ramach tzw. najmu prywatnego. Całość przychodów z najmu wg złożonego oświadczenia rozliczał mąż Wnioskodawczyni.

W 2013 r. nie złożono do 20 stycznia 2013 r. oświadczenia o rozliczeniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków tj. przez męża Wnioskodawczyni. Urząd skarbowy, pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., w trybie art. 155 i 159 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 12 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wskazał na obowiązek rozliczenia przychodów z najmu za 2013 rok odpowiednio:

* 50% przychodów - mąż Wnioskodawczyni - opodatkowanie ryczałt 8,5%;

* 50% przychodów - Wnioskodawczyni - opodatkowanie zasady ogólne.

W 2014 r. nie złożono do 20 stycznia 2014 r. oświadczenia o rozliczeniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków tj. męża Wnioskodawczyni.

Dnia 24 stycznia 2014 r. zawarto umowę o podziale majątku wspólnego małżonków zgodnie z którą wynajmowane lokale stają się własnością Wnioskodawczyni i stanowią jej majątek odrębny.

W związku z zawarciem umowy o podziale majątku wspólnego wynajem lokali, jako majątku wspólnego małżonków, zakończono dnia 31 stycznia 2014 r. Stosownie do postanowień umów o podziale majątku wspólnego i małżeńskiej umowie o rozdzielności majątkowej, Wnioskodawczyni dokonała aktualizacji umów najmu, wskazując siebie jako jedynego właściciela - wynajmującego. Stosowne aneksy do umów najmu podpisano lub zawarto nowe umowy najmu w następujących terminach:

* lokal 1 - aneks podpisano 27 stycznia 2014 r.,

* lokal 2 - aneks podpisano 27 stycznia 2014 r.,

* lokal 3 - zawarto n/umowę najmu z dnia 1 lutego 2014 r.,

* lokal 4 - zawarto n/umowę najmu z dnia 1 lutego 2014 r.

Wnioskodawczyni, dnia 29 stycznia 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o wynajmie od 1 lutego 2014 r. powyższych lokali i opodatkowaniu przychodów z najmu ryczałtem 8,5% - najem prywatny.

Przychody z najmu tych lokali uzyskane w okresie 1 stycznia 2014 r. - 31 stycznia 2014 r. tj. w okresie obowiązywania wspólności majątkowej (w drodze porozumienia małżonków do okresu wspólnoty małżeńskiej dla celu rozliczenia podatkowego zaliczono okres od 24 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r.) małżonkowie rozliczyli odpowiednio:

* mąż Wnioskodawczyni - 50% przychodów - opodatkowano ryczałtem 8,5%;

* Wnioskodawczyni - 50% przychodów - opodatkowano wg zasad ogólnych.

Postąpiono tak, gdyż za 2014 rok nie dopełniono obowiązku złożenia do 20 stycznia 2014 r. oświadczenia o rozliczeniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków tj. męża Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni, zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu od 1 lutego 2014 r. opłaca co miesiąc ryczałt. Za okres od lutego do kwietnia 2014 wpłaty są pełne i terminowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonany dnia 29 stycznia 2014 r. wybór opodatkowania ryczałtem 8,5% przychodów z najmu lokali użytkowych, uzyskanych od 1 lutego 2014 r. jest zgodny z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, złożyła Ona w terminie zawiadomienie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtowej 8,5% - najem prywatny.

Przychody z najmu za miesiąc luty 2014 r. zafakturowała dnia 1 lutego 2014 r.

Wnioskodawczyni od 21 stycznia 2014 r. zawarła umowę o rozdzielności majątkowej, lokale użytkowe będące przedmiotem najmu są jej wyłączną własnością.

Zgodnie z art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będąc w rozdzielności majątkowej z mężem zachowuje prawo wyboru zasad opodatkowania najmu na nowo od 1 lutego 2014 r. (w nowych warunkach ustroju małżeńskiego).

Fakt opłacenia za miesiąc styczeń 2014 r. podatku od najmu na zasadach ogólnych, co było wynikiem niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 12 pkt 7 ustawy powołanej wyżej, nie stanowi wyboru formy opodatkowania obowiązującego na cały 2014 rok. W świetle cytowanego przepisu art. 12 pkt 8 okres bycia we wspólnocie majątkowej z mężem zakończył się 31 stycznia 2014 r. (faktycznie 21 stycznia 2014 r.) i jeżeli mowa o wyborze opodatkowania poprzez przymusowe wyłączenie z ryczałtu na skutek niedopełnienia obowiązków o złożeniu stosownego oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu przychodów z najmu przez męża Wnioskodawczyni, może on mieć zastosowanie wyłącznie dnia 31 stycznia 2014 r.

Zmiana własności lokali użytkowych, spowodowała, że od 1 lutego 2014 r., rozpoczął się nowy okres najmu, niezależny od poprzedniego. Wnioskodawczyni nabyła prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu począwszy od 1 lutego 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że przychód z najmu dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej lub stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest, jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 2 ust. 1a ww. ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powołanej wyżej ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W myśl tego przepisu pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i nie złożenia wspomnianego oświadczenia w terminie ustawowym podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym zgodnie z treścią art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy, przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Artykuł 12 ust. 6 ustawy stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Oznacza to, że przychody małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa z umowy najmu rzeczy i praw majątkowych stanowią, co do zasady, u każdego z nich przychód w wysokości równej połowie uzyskanego przez oboje małżonków przychodu z tego źródła.

Jednakże z brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że powyższa zasada proporcjonalnego ustalania przychodu nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiot najmu należy do majątku odrębnego jednego z małżonków. Nie mamy bowiem wówczas do czynienia ze współwłasnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest od 24 stycznia 2014 r. wyłącznym właścicielem 4 nieruchomości lokalowych, które nabyła w drodze podziału majątku wspólnego będącego następstwem zawartej umowy o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Do dnia zawarcia umowy o podziale majątku wspólnego powyższe lokale były wynajmowane. Wynajem tych lokali, od początku tj. od 1 marca 2011 r. został zgłoszony do opodatkowania ryczałtem w ramach tzw. najmu prywatnego. Całość przychodów z najmu wg złożonego oświadczenia rozliczał mąż Wnioskodawczyni.

W 2013 r. nie złożono do 20 stycznia 2013 r. oświadczenia o rozliczeniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków tj. przez męża Wnioskodawczyni, w związku z czym rozliczenia przychodów z najmu za 2013 rok dokonano odpowiednio:

* 50% przychodów - mąż Wnioskodawczyni - opodatkowanie ryczałt 8,5%;

* 50% przychodów - Wnioskodawczyni - opodatkowanie zasady ogólne.

W 2014 r. nie złożono do 20 stycznia 2014 r. oświadczenia o rozliczeniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków tj. męża Wnioskodawczyni.

W związku z zawarciem umowy o podziale majątku wspólnego Wnioskodawczyni dokonała aktualizacji umów najmu, wskazując siebie jako jedynego właściciela - wynajmującego, stosowne aneksy do umów najmu podpisano lub zawarto nowe umowy najmu 27 stycznia oraz 1 lutego 2014 r.

Wnioskodawczyni, dnia 29 stycznia 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o wynajmie od 1 lutego 2014 r. powyższych lokali i opodatkowaniu przychodów z najmu ryczałtem 8,5% - najem prywatny.

Przychody z najmu tych lokali uzyskane w okresie 1 stycznia 2014 r. - 31 stycznia 2014 r. tj. w okresie obowiązywania wspólności majątkowej (w drodze porozumienia małżonków do okresu wspólnoty małżeńskiej dla celu rozliczenia podatkowego zaliczono okres od 24 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r.) małżonkowie rozliczyli odpowiednio:

* mąż Wnioskodawczyni - 50% przychodów - opodatkowano ryczałtem 8,5%;

* Wnioskodawczyni - 50% przychodów - opodatkowano wg zasad ogólnych.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w 2013 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali użytkowych wskazanych we wniosku, a dochód z tego tytułu był opodatkowany na zasadach ogólnych. W związku z tym nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika rozpoczynającego osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt dokonania podziału majątku wspólnego. Co prawda w wyniku tego podziału Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowych lokali, jednak nie spowodowało to zmiany źródła przychodów, jakim wciąż pozostaje najem. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do tej kategorii przychodów należało więc złożyć do 20 stycznia 2014 r., czego Wnioskodawczyni nie dokonała. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie może opodatkować przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, uzyskanych w 2014 r., ryczałtem wg stawki 8,5%.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonanie przez Wnioskodawczynię dnia 29 stycznia 2014 r. wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych, uzyskanych od 1 lutego 2014 r., było nieskuteczne. W 2014 r. uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody z najmu winny wobec tego być opodatkowane według skali podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.