ITPB1/415-648b/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami byli dwaj wspólnicy posiadający po 50% udziałów, zakupiła w latach 2006-2007 grunt rolny (dalej grunt). W 2008 r. spółka została przekształcona w spółkę jawną (dalej spółka), której wspólnikami zostali dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień dzisiejszy wartość rynkowa zakupionego gruntu wzrosła i jest wyższa niż cena jego nabycia przez spółkę z o.o.

Wspólnicy planują zawiązać nową spółkę osobową (jawną lub komandytową), w której wspólnikami zostanie spółka jawna pokrywając swój wkład gruntem wycenionym według wartości rynkowej na dzień wniesienia do nowej spółki, czyli wyższej niż cena jego zakupu, w tym po uwzględnieniu amortyzacji. Spółka ma być spółką celową powołaną do prowadzenia inwestycji na gruncie i będzie zbywać grunt lub jego części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania dochodu ze sprzedaży gruntu przez nową spółkę osobową, a co za tym idzie dochodem wspólników będzie rynkowa wartość gruntu liczona według rynkowej ceny jego wniesienia do nowej spółki. Brak jest podstaw do ustalenia ceny, według ceny nabycia gruntu przez spółkę z o.o. gdyż nie ma ona nic wspólnego z wartością gruntu tytułem wkładu do nowej spółki w innej dacie dokonywanego przez spółkę jawną. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-348/09-7/EC zgodnie, z którą w przypadku zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu stanowi wartość początkowa wkładu, pomniejszona o dokonane podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym przypadku wspólnikami są zawsze podmioty, do opodatkowania których ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem do Spółki osobowej, wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu według wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników.

Wartość ta nie może być jednak wyższa, niż wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa, ma podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych - wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego. Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy. Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający, o czym stanowi art. 19 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy.

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

* jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki jawnej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan posiadał uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia. Przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie. Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy wycena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej właściwy organ może skorzystać z uprawnień wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie 2, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z zestawienia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 oraz 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu wniesionego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w formie aportu jest - wynikająca z prowadzonej w tej spółce ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - wartość początkowa tego gruntu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu).

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika należy określić proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.