ITPB1/415-647/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie niepublicznego zespołu szkół i placówek, w którego skład wchodzi szkoła podstawowa i przedszkole. Działalność zespołu szkół finansowana jest z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. Uzyskiwane przez Pana dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, wg stawki liniowej - 19%, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność prowadzona jest na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek.

W zespole szkół pełni Pan funkcję dyrektora, wykonuje Pan prace związane z działalnością całego zespołu, jako osoba prowadząca wykonuje szereg prac administracyjnych, biurowych i szkoleniowych. Ponadto pełni Pan nadzór pedagogiczny i odpowiada za dokumentację przebiegu nauczania.

Wynagrodzenie osoby prowadzącej - dyrektora zespołu pokrywane jest z dotacji wypłaconej przez Urząd Gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej wystawionej przez osobę prowadzącą. Wynagrodzenie to stanowi wydatki bieżące placówek wchodzących w skład zespołu. Wysokość wynagrodzenia uwarunkowana jest zapisami w regulaminie wynagradzania, zaangażowania, wyniku finansowego placówki. Notę księgową, księgowano w pozostałe przychody zespołu szkół, od której naliczano 19% podatek liniowy. W 2010 r. od Pana wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia dyrektora szkoły, odprowadzano podatek, a notę księgową zaksięgowano w pozycję 8 - pozostałe przychody.

Obecnie zespół szkół planuje zmienić sposób rozliczania się z wynagrodzenia osoby prowadzącej i nie odprowadzać podatku dochodowego od wynagrodzenia pokrywanego z dotacji wypłaconej przez Urząd Gminy. Wynagrodzenie osoby prowadzącej zaliczane jest do wydatków bieżących placówki opłacane z dotacji z Urzędu Gminy, nie jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek pokryty dotacją zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenie dyrektora - osoby prowadzącej, udokumentowane notą księgową zaewidencjonowane zostanie w kolumnie 15 jako inne przychody nieopodatkowane i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 zwolnione będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenie to nie będzie również uwzględniane w zeznaniu rocznym PIT-36L.

W 2011 r. Wnioskodawca nadal będzie rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wg 19% podatku liniowego. Funkcjonowanie szkoły będzie nadal oparte na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Uważa Pan, że środki otrzymane z Urzędy Gminy są środkami zwolnionymi z opodatkowania. Otrzymana dotacja stanowi bowiem zwolniony przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, którą zgodnie z ustawą o podatku dochodowym i systemie ubezpieczeń społecznych jest prowadzenie niepublicznego zespołu szkół. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast wynagrodzenie dyrektora zespołu szkół należy zaewidencjonować w kolumnie 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem widoczna będzie część wynagrodzenia pokryta z Urzędu Gminy, a jej wartość nie będzie zaliczana do przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto uważa Pan, że może skorzystać z możliwości sporządzenia korekt PIT-ów 36L za 5 lat wstecz, ponieważ część dochodów z dotacji nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli oraz niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan niepubliczny zespół szkół i placówek w skład którego wchodzą szkoła podstawowa i przedszkole wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym oraz szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Otrzymane przez Pana dotacje na prowadzenie zespołu szkół i placówek, o których mowa we wniosku są więc przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż w prowadzonym zespole szkół niepublicznych i placówek pełni Pan funkcję dyrektora, wykonuje prace związane z działalnością całego zespołu, wykonuje Pan szereg prac administracyjnych, biurowych i szkoleniowych, pełni nadzór pedagogiczny oraz odpowiada za dokumentację przebiegu nauczania. Wynagrodzenie Pana pokrywane jest z dotacji wypłaconej z Urzędu Gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego uprzednio stanu prawnego stwierdzić należy, że wartość Pana pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za tę pracę nie stanowi też dla Pana odrębnego (powtórnego) przychodu. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. Otrzymana z Urzędu Gminy dotacja na prowadzenie zespołu szkół i placówek jest dla Pana przychodem z działalności gospodarczej, jak wykazano, zwolnionym od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W związku z powyzszym, przychody uzyskane z tytułu opisanej we wniosku dotacji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wysokość tego podatku, a więc przychody te nie podlegają ujęciu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze tej nie należy również ujmować wydatków bezpośrednio sfinansowanych z ww. przychodów (poniesionych po otrzymaniu dotacji).

Niemniej zgodnie objaśnieniami do księgi w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych w myśl rozporządzenia, ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi). W kolumnie tej bowiem mogą być ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast stosownie do cytowanego uprzednio art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanej dotacji nie należy ujmować w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Prawidłowo zatem wskazano we wniosku, iż środki finansowe otrzymane z tytułu realizacji projektu są zwolnione od opodatkowania i nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w kolumnach dotyczących przychodu) ani w zeznaniu rocznym.

Końcowo wyjaśnić należy, iż ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), w której mogą być ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane, a nie wskazana przez Pana - kolumna 15 (dotycząca wydatków), która zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przeznaczona jest do wpisywania innych zaszłości gospodarczych poza wymienionymi w kolumnach 1-13, w kolumnie tej można również wpisywać wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych). Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku, tym bardziej, że prawidłowość i rzetelność prowadzących ksiąg nie może być oceniana w interpretacji, gdyż zgodnie z przepisem art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, rzetelność i wadliwość ksiąg podlega ocenie organu podatkowego w toku odrębnego postępowania.

Artykuł 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekt zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wyjaśnić, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnych, czy złożone zeznania (korekty) zostały sporządzone prawidłowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.