ITPB1/415-641/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, współwłaścicielem lokalu mieszkalnego. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych.

W umowie najmu przewidziano następujący sposób rozliczenia. Najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu w kwocie netto 1 600 zł miesięcznie oraz pokrycia kosztów eksploatacyjnych (koszty opłat eksploatacyjnych ponosi w całości najemca). Strony umowy najmu przez koszty eksploatacyjne rozumieją koszty: dostaw energii elektrycznej, ogrzewania gazowego, dostaw i odbioru ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości, dostarczania sygnału telewizji kablowej i sieci Internet oraz mediów zużytych w częściach wspólnych. W umowie wyraźnie zaznaczono, że koszty eksploatacyjne pokrywa najemca, przy czym sposób rozliczenia ukształtowano w sposób ryczałtowy z korektą kwartalną. Intencją stron umowy najmu jest bowiem, aby w systemie kwartalnym porównywać wpłacany przez najemcę ryczałt z kwotą rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych, pokrytych przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie kosztów eksploatacyjnych strony zamierzają zatem ukształtować w następujący sposób. Najemca będzie wpłacał miesięcznie na poczet wspomnianych kosztów kwotę 400 zł (a później inną, powiązaną z rzeczywistą wysokością kosztów eksploatacyjnych poprzedniego okresu - kwotę). Po okresie kwartalnym nastąpi rozliczenie sprowadzające się albo do wskazań liczników, albo do kwot przypadających na Wnioskodawcę z tytułu wywozu nieczystości, dostarczenia sygnału telewizji kablowej oraz sieci Internet, jak również z tytułu zużycia mediów w częściach wspólnych nieruchomości, w której znajduje się lokal. Rozliczenie różnic sprowadza się albo do pokrycia niedopłaty przez najemcę, albo do potrącenia nadpłaty w kolejnych okresach rozliczeniowych (zmniejszenie kwoty ryczałtu za następny okres). System dopłat i nadpłat wyklucza jakiekolwiek przysporzenie Wnioskodawcy. Po pierwszym okresie rozliczeniowym strony dopuszczają ustalenie nowej, ryczałtowej opłaty, przy czym kalkulacja nowej, ryczałtowej opłaty ma uwzględniać wysokość rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych z ubiegłego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ryczałtowa opłata z tytułu tzw. kosztów eksploatacyjnych, rozliczana w okresach kwartalnych z rzeczywistymi kosztami eksploatacyjnymi, płatna równolegle z czynszem najmu stanowi przychód z najmu w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku "kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych wyżej uregulowań prawnych wynika, iż źródłem przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, iż to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem przy uiszczaniu tych opłat.

Opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Reasumując, ryczałtowa opłata z tytułu tzw. kosztów eksploatacyjnych, rozliczana w okresach kwartalnych z rzeczywistymi kosztami eksploatacyjnymi, płatna równolegle z czynszem najmu nie stanowi przychodu z najmu w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. Przychodem z najmu jest wyłącznie umówiony czynsz.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają również stanowiska wyrażone przez organy podatkowe. Przykładowo w wydanej w analogicznej sytuacji podatnika interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt ITPB1/415-819/13/IG podkreślono, że: "z zawartych z najemcami umów wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia opłat za media, tj. zużycie gazu, wody zimnej i cieplej, wywóz nieczystości itp. Faktury za media są wystawiane na właściciela wynajmowanych nieruchomości. Odrębny punkt umowy określa miesięczną płatność za czynsz, na które Wnioskodawca wystawia osobne faktury. Wystawia dla najemców również refaktury za media na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. W związku z najmem Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej."

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat za media, tj. zużycie gazu, wody zimnej i ciepłej, wywóz nieczystości itp. do opłacania których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu - najemcy, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia, że podobne stanowisko zajął w interpretacji z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. akt IPTPB1/415-502/13-4/AP: "w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, przychodem dla Wnioskodawczyni, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowymi 8,5%, będzie otrzymana kwota czynszu wynikająca z umowy najmu, tj. kwota 3.550 zł. Natomiast opłaty za eksploatację i utrzymanie lokalu, tj. czynsz dla Wspólnoty Mieszkaniowej (obecnie 500 zł) oraz pieniądze otrzymane za energię elektryczną nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.".

W tym samym kierunku wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPB1/415-377/13-3/TW w interpretacji z dnia 1 lipca 2013 r. przyjęto, że: "Reasumując,

w świetle przedstawionych we wniosku informacji oraz powołanych przepisów prawaprzychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest otrzymana kwota czynszu wynikająca z umowy najmu. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę o najemcy należności z tytułu opłat eksploatacyjnych nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych."

Jako podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy należy również wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt IBPBII/2/415-69/13/MZa: "należności z tytułu opłat eksploatacyjnych należnych spółdzielni mieszkaniowej (opłatę za wywóz nieczystości oraz opłatę na fundusz remontowy) oraz opłaty za wodę przekazywanych do administratora, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wnioskodawczyni."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłata za lokal, koszty energii elektrycznej oraz gaz), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu w kwocie netto 1 600 zł miesięcznie oraz pokrycia kosztów eksploatacyjnych (koszty opłat eksploatacyjnych ponosi w całości najemca) takich jak: dostaw energii elektrycznej, ogrzewania gazowego, dostaw i odbioru ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości, dostarczania sygnału telewizji kablowej i sieci Internet oraz mediów zużytych w częściach wspólnych. W umowie wyraźnie zaznaczono, że koszty eksploatacyjne pokrywa najemca, przy czym sposób rozliczenia ukształtowano w sposób ryczałtowy z korektą kwartalną. Intencją stron umowy najmu jest bowiem, aby w systemie kwartalnym porównywać wpłacany przez najemcę ryczałt z kwotą rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych, pokrytych przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie różnic sprowadza się albo do pokrycia niedopłaty przez najemcę, albo do potrącenia nadpłaty w kolejnych okresach rozliczeniowych (zmniejszenie kwoty ryczałtu za następny okres). System dopłat i nadpłat wyklucza jakiekolwiek przysporzenie Wnioskodawcy. Po pierwszym okresie rozliczeniowym strony dopuszczają ustalenie nowej, ryczałtowej opłaty, przy czym kalkulacja nowej, ryczałtowej opłaty ma uwzględniać wysokość rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych z ubiegłego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, że jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a administratorem budynku. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli lokalu mieszkalnego zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.