ITPB1/415-64/10/MR - Ustalenie wartości początkowej lokali nabytych przez dotychczasowego współwłaściciela budynku w wyniku częściowego zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 26 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w okresie, w którym nie prowadził działalności gospodarczej nabył udział wynoszący 3/64 w zabudowanej nieruchomości. Współwłaściciele ww. nieruchomości w drodze ugody sądowej dokonali częściowego zniesienia współwłasności, postanawiając wyodrębnić w budynku określoną liczbę samodzielnych lokali i przyznać własność tak wyodrębnionych lokali poszczególnym współwłaścicielom. Co do pozostałej części budynku, to pomieszczenia służące wspólnemu użytkowi pozostaną nadal we współwłasności. Aktualnie trwają procedury zmierzające do ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali w budynku. Wnioskodawca rozpoczął w międzyczasie prowadzenie działalności gospodarczej, w której to wykorzystuje pomieszczenie w budynku, we własności którego, do czasu wyodrębnienia lokali, ma określony udział, wynajmując to pomieszczenie i ewidencjonując uzyskiwany z tego tytułu czynsz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonuje natomiast odpisów amortyzacyjnych od wartości udziału we współwłasności budynku.

Na mocy ww. ugody Wnioskodawca uzyska własność 5 spośród wyodrębnionych lokali o rozmaitym położeniu, przeznaczeniu, stanie, powierzchni i wartości, w tym także lokalu, który powstanie w pomieszczeniu, będącym aktualnie przedmiotem najmu.

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać w przyszłości niektóre lub wszystkie z wyodrębnionych lokali, których własność nabędzie, a w konsekwencji dokonywać od ich wartości odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość początkowa środków trwałych - poszczególnych lokali stanowiących odrębną własność, które zostały wyodrębnione i nabyte przez dotychczasowego współwłaściciela budynku w wyniku częściowego zniesienia współwłasności, po ich przekazaniu na cele prowadzonej działalności gospodarczej i ujęciu w ewidencji środków trwałych może być określona w oparciu o wartość rynkową poszczególnych lokali na dzień przekazania...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa poszczególnych lokali stanowiących odrębną własność, przekazanych po ich wyodrębnieniu na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Niego powinna być w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określona na podstawie wartości rynkowej na dzień przekazania. Ww. przepis stanowi bowiem, że za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia. Co prawda, w przypadku przekazania składnika majątku z "majątku prywatnego" na cele działalności gospodarczej nie dochodzi do przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego, jednak następuje wyraźne przesunięcie składnika majątkowego pomiędzy wyodrębnionymi masami majątkowymi, z których jedynie składniki jednej masy przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być przedmiotem amortyzacji. W związku z tym, choć nie następuje przeniesienie własności, to odbywa się nabycie w rozumieniu przepisów dotyczących amortyzacji, gdyż składnik majątku, który nie był dotychczas środkiem trwałym i nie mógł podlegać amortyzacji w wyniku przekazania na cele działalności gospodarczej i ujęcia w ewidencji środków trwałych zyskuje zdolność do amortyzacji. Ponieważ przedmiotowe nabycie ma charakter nieodpłatny, a ww. przepis zawiera otwarty katalog sposobów nieodpłatnego nabycia, jego dyspozycja ma w niniejszej sytuacji zastosowanie. Powyższe stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (II FSK 1231/05), w którym Sąd podkreślił, iż: nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika), poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu (przykładowo podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania). Powyższa zasada będzie więc miała w pełni zastosowanie do wyodrębnionych lokali, których własność Wnioskodawca nabędzie dopiero w przyszłości i dopiero wtedy zadecyduje które z lokali zostaną "wniesione" do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zostaną wciągnięte do ewidencji środków trwałych i podlegać będą amortyzacji. Ponadto za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają także względy praktyczne. Po pierwsze, wyodrębnione lokale będą miały rozmaite położenie, przeznaczenie, stan, powierzchnię, dlatego ich wycena powinna nastąpić z uwzględnieniem tych okoliczności i występujących istotnych różnic. Po drugie, z samego faktu wyodrębnienia poszczególnych lokali w samodzielną własność wynika znacząca zmiana ich wartości, której nie można określić bez fachowego oszacowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określają postanowienia art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zauważyć jednakże należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny. Zauważyć również trzeba, że sprecyzowany w tym przepisie warunek dokonywania wyceny przez podatnika nie oznacza, iż nie może on posiłkować się przy tej wycenie opinią specjalisty (biegłego).

W myśl zaś art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5, ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udział wynoszący 3/64 w zabudowanej nieruchomości. Następnie dokonano sądowego częściowego zniesienia współwłasności. Obecnie trwają procedury prowadzące do wyodrębnienia lokali. Planowane jest, iż Wnioskodawca uzyska prawo własności pięciu wyodrębnionych lokali. Lokale te zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał czy zniesienie współwłasności będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny, oraz czy lokale będą odpowiadały wartości posiadanego udziału we współwłasności nieruchomości.

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Zniesienie współwłasności stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 210 i art. 211 Kodeksu cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, a ponadto może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Zniesienie współwłasności może się odbyć albo na podstawie umowy pomiędzy współwłaścicielami, albo na podstawie orzeczenia sądu.

Może ono implikować wzajemne roszczenia pomiędzy współwłaścicielami w postaci dopłat lub spłat. W takiej sytuacji przyjąć należy, że nabycie środka trwałego przez jednego ze współwłaścicieli następuje odpłatnie. Jeżeli jednak współwłaściciele zrezygnują z tych rozliczeń, to nabycie takie uznać należy za nieodpłatne.

W zależności więc od sposobu nabycia w wyniku zniesienia współwłasności środka trwałego ustala się odpłatną lub nieodpłatną formę nabycia, co bezpośrednio rzutuje na ustalenie wartości początkowej tego środka.

Trzeba w tym miejscu podnieść, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości), tylko wtedy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego.

Stąd też, gdy w wyniku zniesienia współwłasności nie dojdzie do nabycia nieruchomości, tj. wartość nieruchomości nabytych w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę nie przekroczy wartości udziału przysługującego jemu przed zniesieniem współwłasności, wówczas wartość początkową lokali należy, opierając się na regulacjach zawartych w art. 22g ust. 1 ustawy, ustalić w oparciu o wartość nabytego uprzednio udziału z uwzględnieniem sposobu nabycia i odnieść ją odpowiednio do wydzielonych lokali.

W sytuacji gdy Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności nabył (bez spłat i dopłat) wartość nieruchomości przekraczającą udział we współwłasności, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności. W odniesieniu do pozostałej części dniem nabycia będzie data nabycia udziału we współwłasności nieruchomości. Wartość początkową należy ustalić wówczas zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 - 3 ww. oraz art. 22g ust. 16 ustawy, jako sumę przypadającej na dany środek trwały części wartości nabytego udziału i wartości rynkowej części, nabytej nieodpłatnie na podstawie umowy zniesienia współwłasności w tej nieruchomości.

Natomiast w przypadku odpłatnego nabycia (występują spłaty, dopłaty) przez Wnioskodawcę za podstawę do ustalenia wartości początkowej przyjąć należy dla części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, wartość - w części przypadającej na dany środek trwały (lokal) - poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na rzecz pozostałych współwłaścicieli, związanych z dopłatami lub spłatami.

Natomiast do pozostałej części przyjąć należy ustaloną proporcjonalnie wartość nabytego wcześniej udziału w nieruchomości.

W świetle powyższych wyjaśnień nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego wartość początkową lokali ustalić należy w oparciu o wartość rynkową na dzień ich przekazania na potrzeby działalności gospodarczej. Nie potwierdza go analiza przytoczonych przepisów, z których nie wynika, iż zmiana sposobu użytkowania środka trwałego, jego przesunięcie z majątku prywatnego do bazy składników związanych z działalnością gospodarczą rzutuje na sposób ustalenia wartości początkowej.

Końcowo zauważyć należy odnosząc się powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA, iż wyroki sądów administracyjnych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że orzeczenia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Poza tym, podnoszony wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 123/05 został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 ustawy odnośnie samochodów osobowych. Skład orzekający poruszył wprawdzie kwestię nieodpłatnego nabycia środka trwałego jednakże uczynił to w kontekście przemieszczenia składnika majątku nabytego wcześniej na potrzeby własne podatnika do celów związanych z działalnością gospodarczą. Jest to więc sytuacja zasadniczo odmienna od zdarzenia będącego przedmiotem wniosku.

Wykładnia przepisów dokonana przez organ bazowała na wszystkich, przedstawionych we wniosku, okolicznościach zdarzenia przyszłego. Wobec tego sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotowych lokali, w zdarzeniu przedstawionym przez Wnioskodawcę, został wyłożony na podstawie zaprezentowanych wyżej i zinterpretowanych przepisów.

Należy tu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.