ITPB1/415-639/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, od 1 listopada 2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zaklasyfikowanym według PKD 2007 w podklasach:

Wnioskodawca w okresie od 1 listopada 2011 r. świadczy usługi sklasyfikowane odpowiednio według PKWiU 2008 w grupie:

Wnioskodawca 25 maja 2012 r. ukończył studia prawnicze i uzyskał tytuł zawodowy magistra, w dniu 29 września 2012 r. przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską.

Dnia 6 listopada 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę na mocy której postanowiła wpisać Wnioskodawcę na listę aplikantów radcowskich.

Od 9 stycznia 2013 r. uczestniczy On w zajęciach (teoretycznych oraz praktycznych) w ramach aplikacji radcowskiej.

Odbywanie aplikacji radcowskiej jest odpłatne i wiąże się z obligatoryjną przynależnością do samorządu radcowskiego. Odpłatność wynika z art. 32¹ ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), zaś w myśl art. 32¹ ust. 3 powyższej ustawy Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Radców Prawnych, określa w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty rocznej, kierując się koniecznością zapewnienia aplikantom właściwego poziomu wykształcenia, przy czym wysokość opłaty nie może być wyższa niż sześciokrotność minimalnego wynagrodzenia.

Po zakończeniu aplikacji radcowskiej Wnioskodawca zamierza przystąpić do egzaminu radcowskiego i wystąpić z wnioskiem o wpis na listę radców prawnych.

Wydatki Wnioskodawcy związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej dokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. Wskazane wyżej wydatki to w szczególności:

* opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską,

* opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne (obecnie uiszczane przez Wnioskodawcę w ratach) za odbywanie aplikacji radcowskiej,

* składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski),

* opłata za egzamin radcowski,

* opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca rozszerzył zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o działalność prawniczą zakwalifikowaną według PKD 2007 w podklasie 69.10.Z. Wnioskodawca zakwalifikował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność prawniczą jako działalność przeważającą.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoczął świadczenie stałego doradztwa przy świadczeniu pomocy prawnej polegającej m.in. na opracowywaniu projektów porad i opinii prawnych, udzielaniu wyjaśnień w zakresie stosowania prawa, przygotowywaniu projektów umów lub innych dokumentów, udziale w negocjacjach oraz reprezentowaniu przed organami administracji rządowej i samorządowej.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej zostały i zostaną poniesione w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie poniesione dotychczas wydatki udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów, związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w szczególności:

* opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską,

* opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne (w tym uiszczane w ratach) za odbywanie aplikacji radcowskiej,

* koszty dojazdów na zajęcia teoretyczne i praktyczne (samochodem, motocyklem oraz taksówkami osobowymi) - składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski),

* opłatę za egzamin radcowski,

* opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć wszystkie poniesione dotychczas i przyszłe wydatki, udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów, związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w szczególności:

* opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską,

* opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* opłaty roczne (w tym uiszczane w ratach) za odbywanie aplikacji radcowskiej,

* koszty dojazdów na zajęcia teoretyczne i praktyczne (samochodem, motocyklem oraz taksówkami osobowymi),

* składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski),

* opłatę za egzamin radcowski,

* opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odbywanie aplikacji radcowskiej pozwala nabyć wiedzę i umiejętności potrzebne w świadczeniu usług prawnych na wysokim poziomie, co przekłada się na osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów.

Zgodnie z art. 351 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej, zaś zgodnie z art. 351 ust. 2 powyższej ustawy po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego. Umożliwi to poszerzenie zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę o zastępstwo radców prawnych przed sądami, organami ścigania i organami administracji publicznej.

Wskazać w tym miejscu należy na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2006 r. o sygn. akt BD-G 415-3/06z, w której Izba Skarbowa w Poznaniu stwierdziła, że wydatki aplikanta radcowskiego prowadzącego działalność gospodarczą poniesione na opłaty za uczestnictwo w aplikacji radcowskiej (opłaty roczne, składki członkowskie na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, opłata za wpis na listę radców prawnych) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej. Przywołać należy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną od 1 listopada 2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 10 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca rozszerzył zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o działalność prawniczą zakwalifikowaną według PKD 2007 w podklasie 69.10.Z. Wnioskodawca ponosi opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej rozpoczętej 9 stycznia 2013 r. W dniu 12 kwietnia 2013 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoczął świadczenie stałego doradztwa przy świadczeniu pomocy prawnej polegającej m.in. na opracowywaniu projektów porad i opinii prawnych, udzielaniu wyjaśnień w zakresie stosowania prawa, przygotowywaniu projektów umów lub innych dokumentów, udziale w negocjacjach oraz reprezentowaniu przed organami administracji rządowej i samorządowej. Po zakończeniu aplikacji Wnioskodawca zamierza przystąpić do egzaminu radcowskiego i wystąpić z wnioskiem o wpis na listę radców prawnych. Wnioskodawca oświadczył, iż wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej zostały i zostaną poniesione w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką, przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych ponoszone w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli Wnioskodawca nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość poniesienia przedmiotowych wydatków, z punktu widzenia uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków prawa podatkowego tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.