ITPB1/415-637b/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, posiadającym 50% udziałów. Dochód rozlicza Pan 19% podatkiem liniowym. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 31 marca 2010 r. spółka wykorzystywała dwa budynki przemysłowe (PKOB 1251). Budynki te połączone ze sobą uznane były za budynki odrębne, ponieważ miały własne wejścia, wyposażone były w instalacje i były oddzielnie wykorzystywane. Budynki zostały wybudowane na wspomnianych działkach - pierwszy w dniu 1 stycznia 2002 r., drugi 31 lipca 2003 r. Oba budynki były ze sobą połączone. Budynki były przyjęte do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji metodą liniową - stawka amortyzacyjna wynosiła 2,5% rocznie. Ponieważ oba budynki stały się za małe do prowadzenia produkcji, w dniu 1 kwietnia 2010 r. przeniesiono podstawową działalność do nowego obiektu jednocześnie zaprzestając działalności gospodarczej w dotychczasowych budynkach. Zaprzestano również dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wspólnicy spółki postanowili wykorzystywane do dnia 31 marca 2010 r. budynki przebudować na lokale mieszkalne i w przyszłości uzyskiwać dochody z ich wynajmu. Uzyskano pozwolenie od Starostwa na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń usługowo-produkcyjnych na pomieszczenia mieszkalne wraz z nadbudową poddasza mieszkalnego.

Poniesiono znaczne nakłady na przeprowadzenie tego zadania inwestycyjnego, które ewidencjonowano na koncie 080 - Środki trwałe w budowie.

W wyniku przebudowy dwóch budynków przemysłowych powstał budynek mieszkalny wielorodzinny. Składa się on z siedmiu lokali mieszkalnych położonych na dwóch kondygnacjach. Ogółem powierzchnia użytkowa wynosi 633,03 m ².

W dniu 31 maja 2011 r. zakończono inwestycję i uzyskano od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (7 lokali mieszkalnych).

Spółka zamierza sprzedać jeden lokal mieszkalny spośród siedmiu znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (budynek ten jest środkiem trwałym amortyzowanym według stawki 1,5% rocznie).

Budynki, które uległy przebudowie zostały wybudowane na gruntach tj.: na będącej własnością spółki działce nr 60, która powstała po scaleniu działek 32/87, 32/88, 32/81, 32/78 32/86.

Działka nr 32/87 o pow. 0,006 ha oraz działka 32/88 o pow. 0,185 ha zostały zakupione 27 października 1999 r. Działka nr 32/81 o pow. 0,0050 została zakupiona 4 lutego 2003 r., działka nr 32/78 oraz 132/86 zostały wniesione do spółki w dniu w dniu 17 marca 2011 r., poprzednio użytkowane były na podstawie umowy użyczenia bezpłatnego od rodziców wspólników, następnie umową darowizny darowane wspólnikom - dzieciom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, czy dochodem będzie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszony wartość początkową budynku mieszkalnego wielorodzinnego i powiększony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Czy do wyliczenia tych wartości należy zastosować proporcję powierzchni użytkowej mieszkania do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód stosownie do 50% udziałów w spółce, powstanie z działalności gospodarczej jako przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszony o wartość początkową budynku mieszkalnego wielorodzinnego i powiększony o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji powierzchni użytkowej sprzedanego lokalu mieszkania do całkowitej powierzchni użytkowej budynku i opodatkowany będzie zgodnie z zadeklarowaną przez Pana formą rozliczenia - podatkiem liniowym 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji gdy lokal ten był w działalności wykorzystywany. Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zatem oceniać w kontekście treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jak wynika z objaśnień do Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Przepis zawarty w art. 2 ustawy o własności lokali, stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

O zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan (jako współwłaściciel) sprzedać lokal mieszkalny wyodrębniony w budynku wybudowanym na gruncie będącym w części własnością wspólników spółki a w części własnością rodziców.

Własność jednej z działek, na których budynek został wybudowany, wspólnicy otrzymali w 2011 r. w drodze darowizny od rodziców.

Dla ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego powstanie przychód z tego źródła istotne jest, czy jego sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą superficies solo cedit, wzniesiony na cudzym gruncie budynek lub urządzenie, stają się jego częścią składową i jest własnością właściciela nieruchomości.

Zatem, z podatkowego punktu widzenia istotny jest moment nabycia gruntu. Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Zauważyć należy, że prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest data ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zniesienie współwłasności i nie uległy zmianie udziały współwłaścicieli. W przedmiotowej sprawie podział ww. nieruchomości na kilka odrębnych nieruchomości (lokali) nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości. Zmiana przeznaczenia budynku, czy lokali w nim położonych również nie ma wpływu na moment nabycia zbywanego lokalu.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zbycie nieruchomości (lokalu) w części przypadającej na tą część gruntu, która nabyta została w roku 1999 i 2003 nie będzie stanowić źródła przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż nieruchomości (lokalu) w części przypadającej na grunt nabyty w roku 2011 r., będzie skutkował powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wykaz wydatków, które uważa się za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 zawiera art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Reasumując, dochód uzyskany przez Pana ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu w części odpowiadającej tej części gruntu, do którego uzyskał Pan prawo własności w 2011 r. może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w stosownej części), jeśli w ciągu 2 lat przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Jeżeli natomiast przychód ten nie zostanie we wskazany sposób wydatkowany, to dochód z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.