ITPB1/415-637a/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, posiadającym 50% udziałów. Dochód rozlicza Pan 19% podatkiem liniowym. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 31 marca 2010 r. spółka wykorzystywała dwa budynki przemysłowe (PKOB 1251). Budynki te połączone ze sobą uznane były za budynki odrębne, ponieważ miały własne wejścia, wyposażone były w instalacje i były oddzielnie wykorzystywane. Budynki zostały wybudowane na wspomnianych działkach - pierwszy w dniu 1 stycznia 2002 r., drugi 31 lipca 2003 r. Oba budynki były ze sobą połączone. Budynki były przyjęte do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji metodą liniową - stawka amortyzacyjna wynosiła 2,5% rocznie. Ponieważ oba budynki stały się za małe do prowadzenia produkcji, w dniu 1 kwietnia 2010 r. przeniesiono podstawową działalność do nowego obiektu jednocześnie zaprzestając działalności gospodarczej w dotychczasowych budynkach. Zaprzestano również dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wspólnicy spółki postanowili wykorzystywane do dnia 31 marca 2010 r. budynki przebudować na lokale mieszkalne i w przyszłości uzyskiwać dochody z ich wynajmu. Uzyskano pozwolenie od Starostwa na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń usługowo-produkcyjnych na pomieszczenia mieszkalne wraz z nadbudową poddasza mieszkalnego.

Poniesiono znaczne nakłady na przeprowadzenie tego zadania inwestycyjnego, które ewidencjonowano na koncie 080 - Środki trwałe w budowie.

W wyniku przebudowy dwóch budynków przemysłowych powstał budynek mieszkalny wielorodzinny. Składa się on z siedmiu lokali mieszkalnych położonych na dwóch kondygnacjach. Ogółem powierzchnia użytkowa wynosi 633,03 m ².

W dniu 31 maja 2011 r. zakończono inwestycję i uzyskano od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (7 lokali mieszkalnych).

Spółka zamierza sprzedać jeden lokal mieszkalny spośród siedmiu znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (budynek ten jest środkiem trwałym amortyzowanym według stawki 1,5% rocznie).

Budynki, które uległy przebudowie zostały wybudowane na gruntach tj.: na będącej własnością spółki działce nr 60, która powstała po scaleniu działek 32/87, 32/88, 32/81, 32/78 32/86.

Działka nr 32/87 o pow. 0,006 ha oraz działka 32/88 o pow. 0,185 ha zostały zakupione 27 października 1999 r. Działka nr 32/81 o pow. 0,0050 została zakupiona 4 lutego 2003 r., działka nr 32/78 oraz 132/86 zostały wniesione do spółki w dniu w dniu 17 marca 2011 r., poprzednio użytkowane były na podstawie umowy użyczenia bezpłatnego od rodziców wspólników, następnie umową darowizny darowane wspólnikom - dzieciom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postąpiono prawidłowo uznając za nowy środek trwały i przyjmując do ewidencji środków trwałych spółki budynek mieszkalny wielorodzinny (7 lokali mieszkalnych), którego wartość początkową ustalono jako sumę poniesionych nakładów na przebudowę budynków przemysłowych i wartości netto (wartość niezamortyzowana budynków przemysłowych, w wyniku przebudowy których powstał budynek mieszkalny wielorodzinny (PKOB 1122)), czy zastosowano prawidłową stawkę amortyzacyjną 1,5% rocznie, a amortyzację metodą liniową zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpiono prawidłowo przyjmując do ewidencji nowy środek trwały w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którego wartość początkową ustalono jako sumę poniesionych nakładów na jego przebudowę i wartości netto środków trwałych (dwóch budynków przemysłowych, w wyniku przebudowy których powstał nowy obiekt budowlany). Uznaje Pan również za prawidłowo przyjętą stawkę amortyzacyjną dla tego środka trwałego 1,5% rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy środek trwały przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, iż, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie:

* przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,

* rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,

* rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,

* adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

* modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszeniem jest więc m.in. przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystywała dwa budynki przemysłowe. Oba budynki były przyjęte do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji. Ponieważ budynki stały się za małe do prowadzenia produkcji, przeniesiono podstawową działalność do nowego obiektu jednocześnie zaprzestając działalności gospodarczej w dotychczasowych budynkach.

Wspólnicy spółki postanowili budynki te przebudować na lokale mieszkalne i w przyszłości uzyskiwać dochody z ich wynajmu. W wyniku przebudowy dwóch budynków przemysłowych powstał budynek mieszkalny wielorodzinny, składający się z siedmiu lokali mieszkalnych położonych na dwóch kondygnacjach.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa nieruchomość, w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych polegających na przebudowie i rozbudowie budynku, uzyskała nową funkcję użytkową, tj. funkcję budynku mieszkalnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na przebudowę budynku przyczynią się do zmiany jego funkcjonalności. Mając powyższe na uwadze, wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego, poprzez zsumowanie dotychczas niezamortyzowanej wartości początkowej oraz wydatków na przebudowę i adaptację budynku.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym aby ustalić stawkę amortyzacyjną konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5%, czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Wobec powyższego po przebudowie i po zmianie przeznaczenia budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, nie będzie możliwe dokonywanie amortyzacji wg stawki 2,5%.

Właściwą stawką amortyzacyjną dla przedmiotowego środka trwałego (budynku mieszkalnego) będzie stawka 1,5%.

Reasumując należy stwierdzić, że jeśli środek trwały (budynek) uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Zatem, do celów amortyzacji wartość początkową przebudowanego budynku można ustalić wyłącznie poprzez podwyższenie przyjętej i prawidłowo ustalonej dotychczas wartości początkowej środka trwałego (pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) o sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Po zmianie przeznaczenia budynku z niemieszkalnego na mieszkalny nie jest możliwe kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. według 2,5% stawki amortyzacyjnej, określonej dla budynków niemieszkalnych. Wobec tego w przedmiotowej sprawie należy zmienić stawkę amortyzacyjną, określoną dla budynków mieszkalnych. Dla tych budynków właściwą stawką jest 1,5% stawka amortyzacyjna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.