ITPB1/415-635/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa), a zarazem podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) ze spółką z o.o., która będzie drugim udziałowcem Spółki Kapitałowej (dalej: Udziałowiec). Możliwe jest, iż nastąpi automatyczne, bądź przymusowe umorzenie udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Kapitałowej (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia. W wyniku dokonanego umorzenia Udziałowiec pozostanie jedynym udziałowcem Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z automatycznym, bądź przymusowym umorzeniem udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Kapitałowej, (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia, wobec Wnioskodawczyni zastosowanie będą miały przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f., a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku automatycznego, bądź przymusowego umorzenia jej udziałów w Spółce Kapitałowej, przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f., nie znajdą zastosowania zarówno, gdy umorzenie udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Kapitałowej nastąpi (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jak i (ii) bez wynagrodzenia. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), udział wspólnika spółki z o.o. może być umorzony za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia. Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie z dnia 24 grudnia 2008 r., (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: "Ustawa podatkowa nie definiuje <...> pojęcia "transakcja" oraz "wartość transakcji". Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)". Należy również wziąć pod uwagę okoliczność, iż w przypadku umarzania udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Kapitałowej, nie będzie miało miejsca ustalanie bądź narzucanie warunków pomiędzy Wnioskodawczynią a Udziałowcem. Przyjęcie wynagrodzenia za umorzenie udziałów w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź rezygnacja z wynagrodzenia będą bowiem jednostronnym aktem woli Wnioskodawczyni, pozostającym poza zakresem jej stosunków z Udziałowcem. Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej k.c.) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami k.s.h. umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to "wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach" natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 k.s.h. przewiduje stosowanie przepisów k.c. w zakresie, jaki pozostaje w k.s.h. nieuregulowany. Skoro zatem k.s.h. w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów k.c. dotyczących sprzedaży. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 25 ustawy o p.d.o.f. nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o p.d.o.f. polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie Udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty. Fakt otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Udziałowca. Powyższe potwierdzone zostało przez Ministerstwo Finansów w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 7 marca 2002 r. do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej (PB4/BA-8214-34-15/02).

W doktrynie podkreśla się ponadto, że z art. 25 ustawy o p.d.o.f. wynika, iż "istnienie powiązań pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty z zawartych pomiędzy nimi transakcji w drodze oszacowania. Niezbędne jest tu ustalenie, że warunki takich transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów powinien wykazywać dochody niższe (ewentualnie straty wyższe), niż należałoby oczekiwać, gdyby wspomniane powiązania lub związki nie istniały. Jeżeli wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione - organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo określić dochód i należny podatek jednego z podmiotów powiązanych". Należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku powyższe przesłanki nie są spełnione, a z samego faktu istnienia powiązania pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką Kapitałową nie można wywodzić konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia również fakt, iż nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, iż nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w praktyce.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe na gruncie analogicznych do art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f. przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących zarówno umorzenia udziałów (i) za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2010 r. (ILPB3/423-660/10-3/KS), dotycząca umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, że "nie sposób przyjąć, iż umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem mogłoby zostać potraktowane jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-751/08-2/JB), dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ stwierdził, że: "Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-227/09-2/MS), dotycząca umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, iż "do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT)";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (IP-PB3-423-19/08-2/JB), dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w stosunku do niego w związku z umorzeniem udziałów, "nie znajduje zastosowania

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia jego dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez strony".

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż do automatycznego, bądź przymusowego umorzenia udziałów, zarówno (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź (ii) bez wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25 oraz art. 25a ustawy o p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.