ITPB1/415-634b/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu: 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (rezydencja podatkowa w Polsce).

W przyszłości, w związku ze zmianą modelu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa przystąpienie do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Słowacji działającej według przepisów prawa słowackiego ("Spółka Słowacka"). Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej "komanditna spolocnost", która jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. W świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego "komanditna spolocnost", podobnie jak polska spółka komandytowa, jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa również przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, działającej według przepisów prawa cypryjskiego ("Spółka Cypryjska"). Spółka Cypryjska będzie zorganizowana jako tzw. limited partnership, a więc odpowiednik polskiej spółki komandytowej albo jako tzw. generał partnership, czyli odpowiednik polskiej spółki jawnej. W świetle postanowień prawa cypryjskiego Spółka Cypryjska jest transparentna podatkowo, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami takimi są wspólnicy tej Spółki.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki Słowackiej lub Spółki Cypryjskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Słowackiej lub odpowiednio Cypryjskiej. Funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komplementariusza w polskiej spółce komandytowej lub funkcji wspólnika polskiej spółki jawnej.

W zamian za ogół praw i obowiązków w Spółce Słowackiej lub w Spółce Cypryjskiej Wnioskodawca wniesie do nich aport w postaci udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, w której jest w tej chwili 100% udziałowcem.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi "komanditna spolocnost" posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to "komanditna spolocnost", jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc, na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód "komanditna spolocnost" przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

Wobec powyższego zadano następujące m.in. pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej w postaci udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, tj. biorąc pod uwagę, że przedmiotem aportu będą udziały w spółce z siedzibą na Cyprze umową międzynarodową do zapisów której należy się odwołać jest umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ("UPO").

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ("UPO"). Umowę tę należy uznać za właściwą bowiem analizowany przypadek z jednej strony dotyczy polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcy), a z drugiej majątku "położonego" na Cyprze, a w analizowanym przypadku praw majątkowych wykonywanych na Cyprze. Skoro więc potencjalnie zarówno Polska jak i Cypr mogą być zainteresowane opodatkowaniem zbycia udziałów w spółce cypryjskiej, to właśnie umowę zawartą między Polską a Cyprem należy uznać za właściwą do ustalenia zasad unikania podwójnego opodatkowania dochodu z tego zbycia (tu w postaci wniesienia wkładu do podmiotu trzeciego - spółki osobowej).

Należy wskazać, że UPO ma zastosowanie do rezydentów podatkowych w Polsce lub na Cyprze lub w obu tych państwach. Wynika to z art. 1 UPO. Artykuł ten stanowi, że "niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach". UPO znajdzie więc zastosowanie do Wnioskodawcy, gdyż jest on rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu UPO. Art. 3e) UPO stanowi bowiem, że określenie "osoba" obejmuje m.in. osobę fizyczną. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO, osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze; jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W związku z tym, w świetle zdarzenia przyszłego, jak najbardziej uzasadnione jest rozważenie, jak należy zakwalifikować wniesienie przez Wnioskodawcę aportu na gruncie UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO. Wszak w opisywanym zdarzeniu przyszłym chodzi o "zbycie", "transfer" praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, "transferowany jest" zatem majątek położony na Cyprze. Dlatego też należy przeanalizować art. 13 UPO określający, które z umawiających się Państw ma prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia majątku położonego na terytorium jednego z umawiających się Państw, gdy zbywcą jest rezydent podatkowy drugiego umawiającego się Państwa.

Zgodnie art. 13 ust. 1 UPO zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 art. 13 UPO podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wniesienie do spółki osobowej aportu powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem aportu, na spółkę, w zamian za ogół praw i obowiązków w spółce. W takim wypadku, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do Spółki Cypryjskiej dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ma art. 13 ust. 4 UPO. W konsekwencji uzyskany przychód ze zbycia tychże udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego należy rozważyć zasady opodatkowania powyższego przychodu na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ww. ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym.

Spółka Cypryjska nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikiem tym będzie Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki Cypryjskiej pełniący rolę komandytariusza. Spółka Cypryjska będzie więc w świetle art. 5a pkt 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "spółką niebędącą osobą prawną", a więc Wnioskodawca, jako podatnik, będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe rozważania, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej mającej siedzibę na Cyprze będzie operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bowiem w sytuacji, gdy na podstawie art. 13 ust. 4 UPO uzyskany dochód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w spółce z siedzibą na Cyprze w formie aportu do Cypryjskiej spółki osobowej - odpowiednika polskiej spółki komandytowej lub spółki jawnej - w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. w konsekwencji, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdują przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym wyżej Protokołem.

W myśl art. 13 pkt 1 ww. umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Umowy).

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

(art. 13 ust. 4 Umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Cyprze lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, że w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą Cyprze działającej według przepisów prawa cypryjskiego. Spółka Cypryjska będzie zorganizowana jako tzw. limited partnership, a więc odpowiednik polskiej spółki komandytowej lub jako tzw. general partnership, czyli odpowiednik polskiej spółki jawnej. W świetle postanowień prawa cypryjskiego Spółka Cypryjska jest transparenta podatkowo, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami takimi są wspólnicy tej Spółki. Wnioskodawca przystąpi do Spółki Cypryjskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W zamian za ogół praw i obowiązków w osobowej Spółce Cypryjskiej Wnioskodawca wniesie do niej aport w postaci udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, której jest 100% udziałowczem.

Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

O sytuacji "odpłatnego zbycia" można mówić wtedy, gdy w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w spółce z siedzibą na Cyprze do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Cypru, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednakże należy, że powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o wskazaną we wniosku informację, że cypryjska spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów cypryjskich przepisów nie jest podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego, a podatnikami są wspólnicy tej Spółki. Nadmienić także należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że będzie on wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cypryjskiej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.