ITPB1/415-630/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 28 kwietnia 2011 r. sprzedała Pani 50% udziałów w spółce jawnej za kwotę 120.000 zł. Spłata odbywa się w ratach według harmonogramu;

Spłata w roku 2011 i 2012 wyniesie po 60.000 zł. Po otrzymaniu pierwszej raty, tj. 30.000 zł zapłaciła Pani podatek od tej kwoty w wysokości 18% w kwocie 5.400 zł.

Od każdej następnej raty zamierza Pani płacić podatek dochodowy w wysokości 18%.

Wskazuje Pani, że jest rencistką. Od tego roku pobiera rentę w wysokości 1008 zł netto - 1650 brutto. Utrzymuje się Pani z wynajmu lokalu i mieszkania za które otrzymuje wynagrodzenie miesięcznie w wysokości 1.600 zł. Zamierza Pani przepisać lokal na syna zatem nie będzie Pani osiągała dochodu z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakiej stawki (18%, 19%, 32%) powinna Pani zapłacić podatek od spłaty udziałów w spółce jawnej.

Uważa Pani, że powinna uiszczać podatek dochodowy w stawce 18% od spłaty udziałów w spółce jawnej, ponieważ nie przekracza ona kwoty 85.000 zł rocznie. W 2011 r. otrzymała Pani łącznie 60.000 zł i tyle samo w 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Pani do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Wobec tego uznać należy, iż każdorazowo otrzymana przez Panią rata stanowi przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Panią na nabycie tego udziału, ale tylko w takiej części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi "autonomicznego" źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Co więcej takiego charakteru nie ma również każda z otrzymanych rat według ustalonego harmonogramu spłat. Innymi słowy należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków (wszystkich rat otrzymanych w danym roku podatkowym) należy doliczyć dochody m.in. z tytułu renty, najmu w przypadku opodatkowania tych dochodów na zasadach ogólnych, ewentualnie inne dochody podlegające opodatkowaniu na wyżej wskazanych zasadach, a które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma dochodów z wyłączeniem:

* przychodów określonych w art. 29 ustawy osiąganych przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

* dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ustawy,

* dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na podstawie art. 30a ustawy, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

* dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część opodatkowanych zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ustawy),

* dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% liniowym podatkiem dochodowym (art. 30c ustawy),

* dochodów opodatkowanych 50% stawką podatku dochodowego w przypadku określonym w art. 30d ustawy,

* dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ustawy).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (skala podatkowa obowiązująca dla dochodów uzyskanych w 2011 r.):

Podstawa obliczenia podatku w złotych -Podatek wynosi

ponad-do -

- 85.528 -18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr

85.528 -14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł

Ze skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca określa poszczególne przedziały (szczeble) dochodowe. Do części dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach zostaje zastosowana inna (wyższa) stawka podatkowa. Zatem stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym, z wyłączeniem wyżej wskazanych dochodów.

Innymi słowy dokonując obliczenia należnego zobowiązania za rok 2011 i 2012 winna Pani wziąć pod uwagę skumulowane dochody (z renty, najmu w przypadku opodatkowania tych dochodów na zasadach ogólnych, ewentualnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej). Od sumy dochodów odlicza się kwoty, o których mowa w art. 26 ustawy. Od tak ustalonego dochodu oblicza się podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Przy czym stawka podatku uzależniona jest od wysokości uzyskanych dochodów ze wszystkich źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Zatem jeżeli w 2011 r. podstawa opodatkowania nie przekroczy 85.528 zł, to dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie opodatkowany według stawki 18%. Natomiast w przypadku gdyby - wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi w danym roku ze źródeł dla których przewidziane jest opodatkowanie według skali podatkowej - podstawa opodatkowania przekroczyła kwotę 85.528 zł, to stawka dla tych dochodów będzie wynosiła 32%.

Mając powyższe na uwadze, nieprawidłowość stanowiska reprezentowanego we wniosku polega na tym, że bezpodstawnie uzależnia Pani stawkę podatku wyłącznie od wysokości uzyskanego dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w danym roku, bowiem jak wskazano powyżej stawka podatku będzie uzależniona od wysokości wszystkich dochodów uzyskanych w danym roku podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Ponadto, w przypadku uzyskania dochodu z praw majątkowych nie ciąży na Pani obowiązek uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z powyższym dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków uzyskany w danym roku podatkowym należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r., natomiast za 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.