ITPB1/415-627/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, otrzymanej przez spadkobiercę osoby wywłaszczonej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, otrzymanej przez spadkobiercę osoby wywłaszczonej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. Prezydent Miasta orzekł o zwrocie na Pani rzecz - w udziale 2/24 oraz pozostałym osobom fizycznym w odpowiednich udziałach 6/24, 6/24, 3/24, 3/24, 2/24, 2/24, jako spadkobiercom byłych właścicieli - nieruchomości o powierzchni 12130 m ² oznaczonej w dacie wywłaszczenia jako działka 2/7, a obecnie jako działka 155, która została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa od właścicieli - braci - na mocy decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 13 maja 1985 r., na podstawie art. 2, 3, 5, 7, 15, 21 i 23 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64) z przeznaczeniem na cele inwestycyjne.

Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości Prezydent Miasta wskazał na art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 261 poz. 2603 z późn. zm.)

Pani mąż - współwłaściciel nieruchomości sprzed jej wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

W dniu 15 stycznia 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego zbyła Pani swój udział w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie istotne jest więc ustalenie, czy zwrot na Pani rzecz - jako spadkobiercy - udziału w uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, stanowi nabycie tego udziału w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód z tytułu sprzedaży przez Panią udziału wynoszącego 2/24 części we współwłasności nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa i zwróconego bezpośrednio Pani - jako spadkobiercy - na mocy decyzji Prezydenta Miasta jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Pani zdaniem, dokonany na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 11 lipca 2008 r. zwrot bezpośrednio na Pani rzecz udziału wynoszącego 2/24 części we współwłasności wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym dochód, uzyskany ze sprzedaży tego udziału, nie podlega opodatkowaniu na gruncie wspomnianej ustawy.

Nieruchomość, składająca się aktualnie z działki o numerze ewidencyjnym 155, została w dniu 13 maja 1985 r. wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa, stosownie do przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 z późn. zm.). Następnie, przedmiotowa nieruchomość - w odpowiednich udziałach - została zwrócona bezpośrednio na rzecz spadkobierców jej ówczesnych właścicieli, w tym również na rzecz Pani.

Wskazuje Pani, że jak przyjmuje się powszechnie w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym, wywołującym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie. Wynika z tego jednocześnie, iż zwrot wywłaszczonej nieruchomości prowadzi do zdarzeń dokładnie odwrotnych, a mianowicie do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. W konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości Pani mąż i jego brat (a aktualnie ich spadkobiercy) winni na powrót stać się współwłaścicielami nieruchomości, tj. posiadaczami prawa utraconego w wyniku wywłaszczenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaakceptowany został pogląd, według którego decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, tj. przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. W tym miejscu powołuje Pani uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. III AZP 31/95.

Decyzja o zwrocie powoduje zatem przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela (lub jego następców prawnych), jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe - w tym miejscu powołuje Pani uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Jak z powyższego wynika, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 11 lipca 2008 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości (odpowiednich udziałów w jej współwłasności) jest decyzją restytucyjną, która z dniem uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przywraca prawo własności na rzecz następców prawnych dotychczasowych właścicieli. Oznacza to, że z dniem uprawomocnienia się decyzji następcy prawni właścicieli, stają się ponownie współwłaścicielami nieruchomości - zostaje im przywrócone prawo własności. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że spadkobiercy jako adresaci decyzji, nie nabywają prawa do udziałów we współwłasności, ale prawo to odzyskują. Przywrócenie prawa współwłasności nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich współwłaścicieli nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód osiągnięty ze sprzedaży zwróconego udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem bez znaczenia są daty przywrócenia prawa własności, czy data sprzedaży nieruchomości osobom trzecim, ponieważ na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, nie nabyła Pani prawa własności nieruchomości, a jedynie prawo to odzyskała - jako następca prawny zmarłego męża, współwłaściciela pozbawionego prawa własności w konsekwencji wywłaszczenia.

Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji wskazuje Pani wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, z którego wynika, że spadkobiercy, odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie, winni być traktowani w taki sam sposób, jak wywłaszczeni właściciele.

Decyzja administracyjna przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe prawnym spadkobiercom właścicieli wywłaszczonej nieruchomości.

Ponadto powołuje Pani, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów znak: ITPB1/415-26/07/PSZ oraz ITPB1/415-405/09/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż 15 stycznia 2009 r. zbyła Pani posiadane udziały w nieruchomości. Nieruchomość ta została zwrócona na podstawie decyzji z dnia 11 lipca 2008 r., spadkobiercom byłego właściciela. Zwrot tej nieruchomości nastąpił na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot nieruchomości w trybie przedstawionym przez Panią stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ww. ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, zawiadamiając o tym właściwy organ.

Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie lub spadkobiercy tej osoby, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercy byłego właściciela nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.