ITPB1/415-625/14/KW - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępniania miejsca na stronie internetowej pod reklamy.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 8 lipca 2014 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 lipca 2014 r., a w dniu 16 lipca 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Prowadzi hobbistycznie różne strony internetowe m.in. śmiesznych obrazków. Na podstawie umów zawieranych z różnymi przedsiębiorcami udostępnia na tych stronach miejsce pod reklamę, za które otrzymuje wynagrodzenie. Kontrahenci strony są zarówno przedsiębiorcami krajowymi jak i podmiotami mającymi swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Umowy między Wnioskodawcą, a przedsiębiorcami określa regulamin programu partnerskiego. Regulamin ten jest przygotowany przez przedsiębiorcę i określa m.in. rodzaje stron, które mogą przystąpić do programu partnerskiego, rodzaje reklam oraz sposób wynagrodzenia. Wnioskodawca przystępując do programu partnerskiego musi zaakceptować regulamin.

Do obowiązków wnioskodawcy należy umieszczanie w określonym przez regulamin miejscu na stronie internetowej specjalnego kodu, który umożliwia przedsiębiorcy wyświetlanie i kontrolę reklam. Przedsiębiorca dokonuje kontroli prawidłowości zamieszczonego kodu, jego umiejscowienia oraz rodzaju strony internetowej, na której został zamieszczony. Przedsiębiorca ma pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to on decyduje, co będzie się pojawiać na stronie internetowej (może zamieszczać reklamy tekstowe (linki), banery (reklama graficzna), filmy, czy nawet pozostawić dane miejsce puste). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na treści wyświetlane w danym polu reklamowym.

Wnioskodawca uzyskuje od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć w reklamę i aktualnej stawki za kliknięcie, które określa przedsiębiorca. Wynagrodzenie jest wypłacane co miesiąc. Przedsiębiorca nie rozlicza się z Urzędem Skarbowym za Wnioskodawcę, wypłaca mu natomiast wynagrodzenie brutto. Zgodnie z regulaminem programu partnerskiego wnioskodawca sam powinien regulować należne podatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z umowy o udostępnienie miejsca na stronie internetowej pod reklamę można zaklasyfikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu, a tym samym opodatkować osiągane z niej przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6. ust. 1a u.z.p.d....

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie miejsca na stronach internetowych pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zaklasyfikowania tego rodzaju działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."). Każda strona internetowa ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, którą można wyliczyć w pikselach (będących jednostką miary wirtualnej powierzchni). Umowy zawierane przez wnioskodawcę z przedsiębiorcami wyraźnie wskazują jaki rozmiar mają reklamy (np. 336 na 280 pikseli). Na skutek zawartej umowy przedsiębiorca uzyskuje wyłączne prawo jedynie do wykorzystania, w niemal dowolny sposób, określonej powierzchni pod reklamę na stronie internetowej Wnioskodawcy. W zamian jest obowiązany płacić miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość uzależniono od ilości kliknięć w reklamy. Wnioskodawca umieszczając specjalny kod reklamowy na swojej stronie internetowej wskazuje miejsce położenia reklam, a jednocześnie ogranicza je do ustalonego z przedsiębiorcą rozmiaru i tym samym zapewnia przedsiębiorcy bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów strony internetowej, bez konieczności przekazywania mu haseł i innych danych do serwera. Czynność tę z kolei można porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., który stanowi m.in., że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają pieniądze (wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) otrzymane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do klasycznie rozumianej umowy najmu, czy dzierżawy, ale także do wszelkich umów nienazwanych o podobnym charakterze (m.in. umowę dzierżawy miejsca na stronie internetowej).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 lipca 2010 r. (III SA/Wa 25/10), wyrok WSA z 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 60/10) oraz wyrok I SA/Łd 657/12) oraz doktrynie. Minister Finansów, który w identycznej sprawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r., znak: 1412/PD/415-38/06, uznał, że podatnik ma prawo opodatkować uzyskane przychody z tytułu udostępnienia miejsca na stronie internetowej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jako przychody uzyskane z tytułu umowy podobnej do najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2, 3, 6 i 9 powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* inne źródła.

Katalog przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście zawiera w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 8 lit. a tego artykułu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

* osobiste wykonywanie usługi,

* podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

* uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz

* niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

Ponadto, jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

* działalności wykonywanej osobiście,

* najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

* odpłatnego zbycia rzeczy.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi regulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym. O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności wynikających z przepisów dotyczących dzierżawy. Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę, lecz jedynie za zgodą wydzierżawiającego (art. 698 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie usług dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że umowy, na podstawie których Wnioskodawca - właściciel stron internetowych - udostępnia powierzchnię reklamową na tych stronach, nie można kwalifikować do umów najmu lub dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby oddawał on swoje strony do używania kontrahentom, których reklamy będą umieszczane na stronach internetowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca udostępnia jedynie określony fragment przestrzeni tychże stron, tracąc niejako władztwo nad pewną ich częścią, ale tylko w takim sensie, że nie może z nich skorzystać ani udostępnić ich do korzystania innym podmiotom w tej części, w której strony zajęte będą na reklamy. To nie oznacza jednak, że daną stroną internetową przestanie władać w ogóle. Dalej nią będzie dysponować, ale w ograniczonym, do miejsca niezajmowanego przez reklamy, zakresie.

To oznacza, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, pozwalające zakwalifikować przedmiotową umowę do umowy najmu lub dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy przyjąć, że przychód z tytułu udostępniania na stronach internetowych miejsca pod reklamę - jeżeli czynności te nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych. Stosunki prawne przez nią regulowane są bowiem kreowane przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy czy umowy o dzieło lub umowy zlecenia.

W związku z powyższym, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlega - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, w związku z zakwalifikowaniem otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te nie mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca przychód ten powinien wykazać, łącznie z innymi dochodami, w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym za dany rok podatkowy oraz obliczyć podatek należny od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również zauważyć, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wpłacania trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych należy uznać za przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.