ITPB1/415-623/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu: 29 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, jest obywatelem holenderskim. W Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym.

Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest - w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej - w formie Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym, (łącznie dwóch wspólników będących komandytariuszami). Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. (formularz PIT-6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r. (formularz PIT - 6) złożył również drugi komandytariusz Spółki komandytowej. Również dla tego Wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi komandytariusz Spółki komandytowej również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik uzyskał potwierdzenie prawidłowości stanowiska - w formie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów o sygn. ITPB1/415-760/11/MR z dnia 21 października 2011 r. - że uzyskiwany przez Wspólnika Spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną, udział w zysku Spółki komandytowej, która prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody.

Nie budzi zatem wątpliwości sposób opodatkowania podatnika z tytułu przychodów uzyskiwanych z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę komandytową jeśli dział specjalny produkcji rolnej jest jedynym źródłem przychodów uzyskiwanych ze Spółki.

Wnioskodawca przewiduje jednak, że mogą zaistnieć w przyszłości incydentalnie takie sytuacje, iż Wspólnik Spółki komandytowej uzyska przychód z działalności prowadzonej przez Spółkę również z innego źródła niż dział specjalny produkcji rolnej.

Spółka może dokonać bowiem w przyszłości odpłatnego zbycia składników swego majątku stanowiących ruchomości służące do prowadzenia działalności w postaci działu specjalnego produkcji rolnej, np. samochodu osobowego, maszyny lub urządzenia albo nieruchomości służących dotychczas do prowadzenia takiej działalności.

Wnioskodawca chce usunąć wątpliwości odnośnie prawidłowego kwalifikowania źródeł takich dodatkowych przychodów oraz związanego z tym sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie (dokonane incydentalnie przez Spółkę komandytową prowadzącą dotychczas wyłącznie działalność rolniczą - dział specjalny produkcji rolnej, które nie stanowi działalności zorganizowanej ani ciągłej, jest związane z działalnością główną i działalność ta determinuje i uzasadnia jego dokonanie):

* nieruchomości - do którego nie stosuje się art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz

* innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie,

należy traktować - dla potrzeb ustalenia źródła przychodów dla Wspólników Spółki komandytowej będących komandytariuszami zbywcy - jako źródło przychodów wskazane odpowiednio w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a lub d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uiszczać podatek zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła przychodów pozostawiając jednocześnie opodatkowanie przychodów z działu specjalnego produkcji rolnej na dotychczasowych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz komandytowo - akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 kodeksu spółek handlowych). Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek komandytowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki, analogicznie jak w spółce cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Spółki osobowe jako podmioty transparentne dla celów podatku dochodowego same nie są tymi podatkami obciążone. Podatek płacą poszczególni wspólnicy (pod warunkiem że posiadają zdolność podatkową w zakresie konkretnego podatku) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Jeśli zatem wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten nie określa źródeł przychodów a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem uzyskuje wspólny przychód.

Przepis nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wynika to bowiem ani z jego usytuowania w ustawie ani z treści. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Istotny dla sprawy jest również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z tego wynika, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku w którym został on uzyskany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z definicji ustawowej wynika zatem, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej; Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą, przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, że przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. "Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 ustawy)." (wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 2009-06-17 LEX nr 511141)

Podstawową cechą działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

* Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.

* Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez "własną" należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstaną w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Dotychczasowa działalność prowadzona przez Spółkę komandytową jest działalnością rolniczą (chów i hodowla zwierząt futerkowych i wytwarzanie produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnego chowu i hodowli) i działalność taką Spółka będzie prowadzić w przyszłości.

Źródłem przychodu uzyskiwanego przez Wspólników Spółki komandytowej w zakresie w jakim uczestniczą w zysku Spółki jest dział specjalny produkcji rolnej.

Majątek Spółki komandytowej aktualnie służący do prowadzenia działalności w postaci działu specjalnego produkcji rolnej może jednak w przyszłości z różnych przyczyn stać się przedmiotem odpłatnego zbycia. Spółka komandytowa może bowiem we własnym imieniu nabywać i zbywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Takie odpłatne zbycie - jeśli będzie dokonane przez Spółkę - będzie miało charakter czynności incydentalnej i związanej z prowadzoną dotychczas działalnością rolniczą. W ocenie Wnioskodawcy brak powodów do uznania takiego zbycia za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka komandytowa takiej działalności nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić.

Odpłatne zbycie składników majątku, które nie zostały nabyte w celu odsprzedaży a w celu wykorzystania w bieżącej działalności a zamiar i przyczyna zbycia powstały w trakcie działalności i wiążą się z bieżącą decyzją lub potrzebą nie może w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowana jako mająca charakter działalności gospodarczej.

Działalność w takich okolicznościach to działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż jest to:

* działalność zarobkowa,

* o charakterze wytwórczym, budowlanym, handlowym, usługowym, poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż lub wykorzystywania rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art. 5b ww. ustawy wynika nadto, że:

Dla oceny w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy dana czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a-c w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

Jeśli dokonane odpłatne zbycie składników majątku jest przedmiotem działalności gospodarczej dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu jako dochód inny niż z działalności gospodarczej. Oznacza to, że dochód taki nie jest zaliczony do innego (niż działalność gospodarcza) źródła przychodów.

W niniejszej sprawie działalność gospodarcza nie jest prowadzona, ewentualna sprzedaż składników majątku nie będzie miała charakteru działalności zarobkowej, nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany ani ciągły. Będzie występowała wyjątkowo, incydentalnie, z przyczyn dotyczących zaplanowanej strategii działalności w ramach działu specjalnego produkcji rolnej. W ocenie Wnioskodawcy przychody z odpłatnego zbycia takich składników majątku należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, potraktować jako przychody wspólników spółki uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Sprzedaży tej (oprócz sprzedaży tych składników majątku, z których dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych np. w niniejszej sprawie skór z norek, czy sprzedaży norek) nie można potraktować jako przychodu uzyskanego ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, bowiem spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie wybrała opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi ksiąg podatkowych dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku Spółki wykorzystywanych dotychczas przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy kwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

* sprzedaży nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,

* sprzedaż innych niż nieruchomości rzeczy - środków trwałych, wyposażenia - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 punkt 3, 4 i 8 źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; Jak wynika z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przy czym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 tej ustawy). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis powyższy znajduje również zastosowanie w odniesieniu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cytowanej, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w tym przepisie, jeżeli przychód ze sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy (art. 24 ust. 6 ww. ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustalony stosownie do wyżej powołanych przepisów, dochód uzyskany przez wspólników spółki komandytowej ze sprzedaży innych rzeczy, o którym mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast sprzedaż realizowaną w ramach działu specjalnego produkcji rolnej (sprzedaż norek i pożytków z norek) należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy), od którego ustalono dochód szacunkowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie incydentalnej sprzedaży przez Spółkę składników jej majątku służących dotychczas prowadzeniu działalności w postaci działu specjalnego produkcji rolnej nie może spowodowywać uznania, iż w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o osób fizycznych spółka komandytowa rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego przychody uzyskane z takiego odpłatnego zbycia przez Wspólników Spółki należy kwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym zachowaniu wybranego sposobu opodatkowania źródła przychodów stanowiącego działalność podstawową - wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań które będą podjęte przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki komandytowej. Dochód z ww. działalności ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości spółka dokona - incydentalnie - odpłatnego zbycia składników majątku stanowiących ruchomości oraz nieruchomości służące do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zbycie ww. składników będzie miało charakter incydentalny.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż zbycie nieruchomości i innych rzeczy nie nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły oraz nie będzie miało charakteru działalności zarobkowej.

Jednakże, należy również rozpatrzyć czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy nie powinien być zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Natomiast, zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z treści art. 15 ustawy wynika zatem, iż do podatników, którzy uzyskują dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalając dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w oparciu o oświadczenie Wnioskodawcy, że przedmiotowe zbycie będzie miało charakter incydentalny, należy uznać iż nie będzie ono dokonane w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i innymi rzeczami.

Ponadto, skoro Wnioskodawca ustala dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

W związku z powyższym, przychód z tytułu zbycia:

* nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz

* innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie,

należy zaliczyć do źródła przychodu określonego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń