ITPB1/415-619/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przestawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2004 r. nabyła Pani do celów mieszkalnych lokal o powierzchni 121,24 m ² wraz z piwnicą, w kamienicy z 1903 r. za kwotę 225.000 zł. Zakupiona nieruchomość wymagała kompletnej modernizacji.

W związku z tym dokonała Pani prac modernizacyjnych polegających na:

* kompletnej wymianie stropów,

* wykonaniu kompletnej instalacji grzewczo-gazowej z doprowadzeniem gazu,

* wymianie stolarki okiennej pod nadzorem konserwatora zabytków,

* odkuciu wszystkich tynków na ścianach i sufitach oraz wykonaniu nowych,

* wykonaniu kompletnej instalacji elektrycznej w mieszkaniu,

* wymianie i doprowadzeniu instalacji wodno-kanalizacyjnej,

* wymianie posadzki i przeprowadzeniu renowacji parkietów,

* wymianie drzwi wejściowych oraz wewnętrznych (renowacja),

* wymianie armatury w łazience i kuchni oraz położeniu płytek ceramicznych,

* powiększeniu kubatury łazienki oraz kuchni poprzez zdemontowanie ścian działowych,

* wykonaniu kompletnej dekoracji wnętrz łącznie z umeblowaniem.

Prace polegające na wykonaniu kompletnej dekoracji wnętrz łącznie z umeblowaniem miały na celu przywrócenie poszczególnym częściom ozdobnym mieszkania ich oryginalnego stanu.

Zniszczona oryginalna sztukateria na ścianach i sufitach w pomieszczeniach takich jak: sypialnie, kuchnia, łazienka, pokój dzienny oraz przedpokoje została odbudowana i odnowiona. Ponadto w licznych miejscach potrzebna była "kompletna odnowa kawałków i zrobienie ich z gipsu."

Bardzo zniszczone oryginalne piece kaflowe podlegały kompletnej renowacji i dorobieniu (a także uzupełnieniu) pojedynczych elementów dekoracyjnych i przywróceniu ich do stanu oryginalnego, w jakim były na początku XX wieku. Zostały wykonane także listwy przypodłogowe w całym mieszkaniu na wzór oryginalnych, których nie można było odnowić.

Poza tym mieszkanie zostało umeblowane meblami antycznymi z początku XX wieku. Meble te zakupione zostały w sklepach z antykami lub od indywidualnych osób trzecich. Meble kuchenne zrobiono na zamówienie, aby przypominały swoimi cechami dekoracyjnymi kuchnię z początku XX wieku.

Koszty wyżej wymienionych prac modernizacyjnych wyniosły ponad 200.000 zł. Ponieważ w momencie kupna oraz w czasie prac modernizacyjnych nie nosiła się Pani z zamiarem zarejestrowania działalności gospodarczej, nie posiada Pani rachunków dokumentujących poniesione wydatki.

W listopadzie 2008 r. wartość mieszkania została oszacowana przez bank na kwotę 550.000 zł.

Mieszkanie było użytkowane przez Panią oraz byłego właściciela przez okres dłuższy niż 60 miesięcy czyli 5 lat.

W dniu 23 czerwca 2009 r. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą (wynajem mieszkań) a wyżej opisany lokal jest od tego momentu używany przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem). Powyższy lokal chciałaby Pani amortyzować.

Ponadto w złożonym uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż w czasie modernizacji i ulepszenia mieszkania nie prowadziła Pani (nie nosiła się także z zamiarem prowadzenia) działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może dla celów amortyzacyjnych przyjąć wartość lokalu w kwocie 550.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość lokalu w kwocie 550.000 zł jest właściwą wartością, którą można przyjąć do celów amortyzacyjnych na podstawie art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle natomiast art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższego wynika, iż określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia. Z kolei, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego przy wycenie dokonanej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest wyłącznie jeżeli nie można ustalić ceny nabycia.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość został przez Wnioskodawcę nabyty, a nie wytworzony we własnym zakresie. Dlatego też - w świetle cytowanych wyżej przepisów - ustalenia jego wartości początkowej nie można dokonać, jak wskazano we wniosku, w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, czyli zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę - w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stosownie do obowiązujących przepisów - stwierdzić należy, że skoro w akcie notarialnym dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego określono cenę jego nabycia, to brak jest możliwości ustalenia jego wartości początkowej w oparciu o opinię biegłego.

Przepis art. 22g ust. 16 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, iż, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie:

* przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,

* rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,

* rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,

* adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

* modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

W związku z tym, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przed oddaniem lokalu mieszkalnego w najem (prowadzony w ramach działalności gospodarczej) poniesiono nakłady na jego modernizację, to wartość początkową tego środka trwałego (cenę nabycia) należy powiększyć - zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o sumę wydatków na ulepszenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można wywieść, iż roboty przeprowadzone zostały przez profesjonalne firmy, które zapewne posiadają możliwość wystawienia rachunków lub faktur za wykonane roboty. Zatem powinna istnieć możliwość uzyskania duplikatów rachunków lub faktur dokumentujących koszty przeprowadzonych robót, które mogą być podstawą do zwiększenia wartości początkowej remontowanego lokalu mieszkalnego.

Reasumując należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej zakupionego lokalu mieszkalnego, w związku z jego ulepszeniem, w oparciu o wycenę biegłego. Jeśli środek trwały (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość) uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Zatem, do celów amortyzacji wartość początkową lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, można ustalić wyłącznie poprzez podwyższenie ceny nabycia (cena określona w akcie notarialnym wraz z kosztami nabycia poniesionymi przez Wnioskodawcę) o sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.