ITPB1/415-617/14/PSZ - Określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną nieruchomości wniesionych do niej uprzednio aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest drogowy transport towarów (PKD 49.41). W przypadku podjęcia realizacji działalność uzupełniona zostanie o roboty budowalne związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W związku z planowanym dokapitalizowaniem spółki jawnej, wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca, rozważają wniesie wkładu rzeczowego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej której są właścicielami jako osoby fizyczne. Nieruchomość będzie stanowiła majątek obrotowy.

Wartość nieruchomości ustalona zostanie na podstawie wyceny rzeczoznawcy, na dzień wniesienia aportu, tak by nie odbiegała od wartości rynkowej i zostanie przyjęta do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość do tej pory w żaden sposób nie była wykorzystywana w działalności. Dla opisywanej nieruchomości opracowany jest plan miejscowy zagospodarowania. Spółka planuje na tym terenie wybudować nieruchomości mieszkalne w celu dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę nieruchomości wniesionych do niej aportem, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną nieruchomości otrzymanej w formie aportu i przyjętej do ewidencji środków trwałych, koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do Podatnika powinny być ustalone wg wartości początkowej nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wspólnicy ustalą wartość początkową nieruchomości wnoszonej jako wkład do spółki jawnej na poziomie wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej sprzedaży tej nieruchomości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest drogowy transport towarów (PKD 49.41). W przypadku podjęcia realizacji działalność uzupełniona zostanie o roboty budowalne związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W związku z planowanym dokapitalizowaniem spółki jawnej, wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca, rozważają wniesie wkładu rzeczowego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej której są właścicielami jako osoby fizyczne. Nieruchomość będzie stanowiła majątek obrotowy.

Nieruchomość do tej pory w żaden sposób nie była wykorzystywana w działalności. Dla opisywanej nieruchomości opracowany jest plan miejscowy zagospodarowania. Spółka planuje na tym terenie wybudować nieruchomości mieszkalne w celu dalszej odsprzedaży.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej tytułem aportu do osobowej spółki handlowej, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji nieruchomości gruntowej do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny, mając na uwadze sposób wykorzystania nieruchomości.

Z wniosku wynika, że wniesiona przez Pana aportem do spółki jawnej nieruchomość gruntowa stanowić będzie środek obrotowy - towar handlowy. Będzie bowiem przeznaczony do odsprzedaży (wraz z pobudowanymi na gruncie nieruchomościami mieszkalnymi). Wobec takiej kwalifikacji wniesionego aportu, tj. uznania tego prawa za aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajdą zastosowania powołane wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy, tj. według wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej, określonych w akcie notarialnym dokumentującym nabycie ww. nieruchomości.

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Reasumując, kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki osobowej będą poniesione przez Pana wydatki na nabycie przedmiotu wkładu (nieruchomości gruntowej) ustalone wg wartości historycznej.

Końcowo należy zauważyć, że wobec stwierdzenia, że przedmiotem działalności spółki będzie również działalność związana ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a grunt, o którym mowa we wniosku dla celów podatkowych stanowić będzie majątek obrotowy przeznaczony do odsprzedaży - grunt ten nie może być kwalifikowany jako środek trwały spółki, nie podlega więc on wpisowi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.