ITPB1/415-617/09/PSZ - Moment powstania przychodu z tytułu najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 17 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 17 października 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 28 stycznia 2008 r. jako właściciel nieruchomości (budynku magazynowego) zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych z osobą trzecią - spółką prawa handlowego, również podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie strony ustaliły, iż czynsz najmu będzie płatny z góry, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca - na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. W dniu 24 lutego 2009 r. strony umowy zawarły aneks nr 3 do przedmiotowej umowy najmu, w którym m.in. zmieniły sposób i terminy płatności czynszu za okres od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie. Zmiana terminu płatności czynszu w okresie od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie polegała na tym, iż część czynszu najmu (ok. 50 % kwoty czynszu za dany miesiąc) miała być płatna w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50 % kwoty czynszu) miała być płatna w terminie odroczonym.

Przy czym Wynajmujący wyraził zgodę na odroczenie zapłaty tej części czynszu w dwóch terminach, pierwszy po sześciu miesiącach i drugi po siedmiu miesiącach - od pierwotnie określonego terminu zapłaty czynszu.

Przykładowo: termin płatności czynszu za styczeń 2009 r. w wysokości 32.744 zł 97 gr., pierwotnie miał być płatny 10 stycznia 2009 r., a w wyniku zmiany umowy, będzie płatny w następujący sposób: 15.624 zł 39 gr. do 10 stycznia 2009 r., a odroczona część czynszu - będzie płatna w dwóch terminach:

Podobnie zostały zmienione terminy płatności czynszu za miesiące od lutego do czerwca włącznie, przy czym część czynszu za luty 2009, będzie płatna we wrześniu i październiku 2009, czynszu za marzec 2009 - w listopadzie i grudniu 2009, za kwiecień 2009 - w styczniu i lutym 2010 r., za maj 2009 - w marcu i kwietniu 2010, a za czerwiec 2009 - w maju i czerwcu 2010 r.

Z tytułu odroczenia terminu zapłaty czynszu Strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności.

Zdaniem Spółki, w związku z ww. stanem faktycznym, obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje w odniesieniu do całej należnej za dany okres rozliczeniowy kwoty czynszu najmu (32.744 zł 97 gr.) w danym miesiącu rozliczeniowym.

Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż w kwietniu 2009 r. przychód do opodatkowania w podatku dochodowym wynosił 32.744 zł 97 gr. Jednakże czynsz był płatny w następujący sposób: 15.624 zł 39 gr. do 10 kwietnia 2009 r., w kwocie 8,560 zł 29 gr. do 10 stycznia 2010 r. i w kwocie 8.560 zł 29 gr. do 10 lutego 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy (z jakim momentem) powstaje przychód z tytułu czynszu otrzymywanego przez Spółkę z tytułu umowy najmu. Czy - w podanym wyżej przykładzie - powstaje w odniesieniu do całej należnej za dany okres rozliczeniowy kwoty czynszu najmu (32.744 zł 97 gr.) w danym miesiącu rozliczeniowym (w kwietniu), czy też powstaje w wysokości odpowiadającej racie płatności czynszu w poszczególnych miesiącach za które rata powinna być zapłacona.

Jak udokumentować przychód, jeżeli zasadnym jest stanowisko, że powstaje on w całości należnej kwoty czynszu za dany miesiąc już w miesiącu rozliczeniowym (bez uwzględnienia że czynsz będzie płatny w ratach). Czy prawidłowym działaniem jest, aby na podstawie faktury VAT wystawionej dla tej części czynszu która będzie płatna zgodnie z terminem rat najemca zaliczył sobie wydatki związane z zapłatą, drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, podczas gdy Spółka przychód związany z tą drugą i trzecią ratą czynszu wykazała już wcześniej na podstawie noty obciążeniowej wystawionej w miesiącu rozliczeniowym, za który czynsz był należny zgodnie z umową najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 14 ust. 1e ustawy, stwierdza, że jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do umów najmu. Okres rozliczeniowy przyjęty w umowie przez Spółkę i najemcę to jeden miesiąc. Należy zatem przyjąć, iż z uwagi na przyjęty przez strony okres rozliczeniowy, przychód z tytułu najmu lokalu, powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do całej kwoty należnej za ten okres rozliczeniowy, bez względu na fakt, że czynsz należny za ten okres czynsz będzie płatny w trzech terminach płatności. Z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 14 ust. 1e, forma regulowania należności między stronami umowy, pozostaje bez wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji przychód u Spółki powstanie już w przyjętym przez strony miesiącu rozliczeniowym. Tym samym pojawia się konieczność udokumentowania ww. przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na treść § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółka nie ma uprawnienia do wystawienia faktury VAT dokumentującej ten przychód, gdyż faktura obejmowałyby wówczas należności, w stosunku do niektórych z nich, obowiązek podatkowy w VAT powstaje później niż 30. dnia przed terminem wystawienia takiej faktury. A zgodnie z § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia takie wystawienie faktury jest niedopuszczalne.

Dlatego też w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka może udokumentować przychód jedynie fakturą VAT wystawioną na część czynszu płatną w danym miesiącu rozliczeniowym, oraz np.: notą obciążeniową na pozostałą część czynszu płatną w późniejszym (ponad 30 dniowym) terminie płatności. W dacie, w jakiej powstanie obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do tej późniejszej raty - Spółka wystawi kolejne faktury VAT, przy czym zaznaczy jako datę wystawienia - aktualną datę, a datę spełnienia świadczenia - miesiąc rozliczeniowy, za który należy się dana rata czynsz najmu. Na podstawie tej późniejszej faktury VAT najemca zaliczy sobie wydatki związane z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, a Wynajmujący przychód związany z tą drugą i trzecią ratą czynszu wykazał już wcześniej na podstawie noty obciążeniowej.

Należy zatem przyjąć, iż z uwagi na przyjęty przez strony okres rozliczeniowy, przychód z tytułu najmu lokalu, powstaje w Spółce z końcem okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do całej kwoty należnej za ten okres rozliczeniowy. Nie wpływa na powyższe fakt, że należny za ten okres czynsz będzie płatny w trzech terminach płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, w której strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych.

W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego w postaci oddania rzeczy do używania jest zapłata czynszu przez najemcę.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych z osobą trzecią - spółką prawa handlowego, również podatnikiem VAT. W umowie strony ustaliły, iż czynsz najmu będzie płatny z góry, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca - na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. W dniu 24 lutego 2009 r. strony umowy zawarły aneks nr 3 do przedmiotowej umowy najmu, w którym m.in. zmieniły sposób i terminy płatności czynszu za okres od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie. Zmiana terminu płatności czynszu w okresie od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie polegała na tym, iż część czynszu najmu (ok. 50 % kwoty czynszu za dany miesiąc) miała być płatna w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50 % kwoty czynszu) miała być płatna w terminie odroczonym. Z tytułu odroczenia terminu zapłaty czynszu Strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności.

Z treści zawartej umowy najmu wynika więc, że okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny.

Wobec powyższego, skoro w zawartej umowie najmu powierzchni magazynowych strony ustaliły, iż usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tekst jedn. w przedmiotowej sprawie przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który płatny jest czynsz.

Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności. W przykładzie podanym we wniosku, skoro czynsz za miesiąc kwiecień wynosił 32.744 zł 97 gr., to bez względu na sposób płatności, przychód powstał w ostatnim dniu kwietnia i wynosił 32.744 zł 97 gr.

Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku gdyby nastąpiło podwyższenie czynszu (wstecz) za miesiące, za które przychód już powstał (np. za styczeń) kwota podwyżki również stanowi przychód.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania. Odwołuje się jedynie do uregulowań w tym zakresie zawartych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami w tym przypadku są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W myśl art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zatem spółka komandytowa, jako odrębny podmiot jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, wg zasad przewidzianych w stosownych przepisach.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści wniosku wynika, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka udokumentuje przychód jedynie fakturą VAT wystawioną na część czynszu płatną w danym miesiącu rozliczeniowym, oraz notą obciążeniową na pozostałą część czynszu płatną w późniejszym (ponad 30 dniowym) terminie płatności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli jest to zgodne z odrębnymi przepisami regulującymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, to można uznać wystawianą notę obciążeniową za podstawę do zaksięgowania wykazanych w niej kwot jako przychodów należnych.

Zasady wystawiania faktur z kolei są uregulowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W tym zakresie, na zapytanie Wnioskodawcy udzielono odrębnej pisemnej interpretacji indywidualnej.

Odnośnie pytania zawartego w uzupełnieniu wniosku, dotyczącego zaliczenia przez najemcę wydatków związanych z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, należy zauważyć, iż art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, jednym z warunków wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest złożenie w tym zakresie wniosku przez zainteresowanego, tekst jedn. w tym przypadku (dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu) przez najemcę.

Ponieważ skutki podatkowe dla najemcy, o które pyta Spółka w złożonym wniosku, nie dotyczą jej indywidualnej sprawy, nie jest możliwe uznanie, że wniosek został złożony przez "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu w tym zakresie nie udzielono odpowiedzi na zadane pytanie.

Ponadto, wskazać należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyła spółka komandytowa, która w świetle przepisów tej ustawy, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy. Interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Przedstawione w interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie tylko do wspólników będących osobami fizycznymi. Do wspólników będących osobami prawnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególnych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.