ITPB1/415-612/12/15-S/MPŁ - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 691/12 (data wpływu 22 października 2015 r.), oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1696/13 (data wpływu 28 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą jednym z udziałowców (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe.

Zysk netto spółki z o.o. osiągnięty w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o., został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., "zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o., co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tekst jedn.: nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. Na moment składania niniejszego wniosku udziałowcy spółki z o.o nie podjęli jeszcze decyzji co do wyboru konkretnego typu spółki osobowej, co nie wpływa jednak na niniejszą analizę - spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka osobowa").

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy). Pozycja bilansu spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).

Przedmiotem niniejszego zapytania jest opodatkowanie wyłącznie zysków netto osiągniętych przez spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Płatnikiem tego podatku jest, stosownie do art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

Zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma wykładnia pojęcia "zyski niepodzielone". Pojęcie zysków niepodzielonych nie posiada definicji na gruncie prawa podatkowego, nie występuje ono również w innych przepisach ustaw podatkowych (poza analogicznym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości.

Na podstawie art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Według art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 197 k.s.h. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Alternatywnie, podział zysku może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego lub przeznaczeniem zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych. Należy przy tym zauważyć, że walne zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla udziałowców albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz udziałowców w formie dywidendy, a część na rzecz spółki.

Zatem w świetle k.s.h., zysk podzielony to zysk wygenerowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contario zatem, za zysk niepodzielony należy uznać każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie podjęta została uchwała o podziale.

Z kolei, analizując zagadnienie podziału zysku na gruncie ustawy o rachunkowości należy stwierdzić, iż stosownie do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w zw. z art. 48a ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, sporządzane przez jednostkę zestawienie zmian w kapitale własnym (stanowiącym element sprawozdania finansowego), powinno wskazywać m.in.:

4. "Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu

4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowy

Mając na uwadze powyższe, ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, że zyski przeniesione na kapitał zapasowy (rezerwowy) stanowią zysk podzielony.

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęził definicji pojęcia "zyski niepodzielone" wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników - wobec tego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku, np. w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej przepisu ww. ustawy nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielonych.

W przypadku spółki z o.o. nie będą występowały zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich podziale. Innymi słowy, cały zysk netto osiągnięty w poprzednich latach obrotowych przez spółkę z o.o. został podzielony poprzez przekazanie na kapitał rezerwowy. Tym samym, na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie będą występowały zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa, że pogląd o niewystępowaniu "zysków niepodzielonych" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy zyski są przekazywane na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, jest jednolicie podzielany przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

"Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to min. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych."

W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył:

"Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele. przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. (...) Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu".

Identyczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 931/10).

Stanowisko o braku opodatkowania podatkiem dochodowym przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe w sytuacji analogicznej do spółki z o.o., potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych: np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09).

Podsumowując, prawidłowa wykładnia pojęcia "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga odesłania do przepisów prawa handlowego i prawa bilansowego. Zgodnie z przepisami K.sh. i przepisami ustawy o rachunkowości, zyskami niepodzielonymi są zyski niepodzielone między wspólników i zyski niepodzielone w żaden inny sposób dopuszczalny przepisami prawa. Tym samym, przekazanie zysków na kapitał rezerwowy stanowi podział zysku i wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Pogląd taki jest jednolicie potwierdzany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wszystkie zyski osiągnięte przez spółkę z o.o. zostały wypłacone w formie dywidendy na rzecz udziałowców spółki z o.o., bądź przekazane na kapitał rezerwowy spółki z o.o., na moment przekształcenia w spółkę osobową w spółce. z o.o. nie będą występowały zyski niepodzielone. W konsekwencji, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-612/12/PSZ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) jest nieprawidłowe, ponieważ wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do których zaliczyć należy zyski przeznaczone na kapitał rezerwowy wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 października 2012 r. znak ITPB1/415W-81/12/DP. W dniu 7 listopada 2012 r. (złożona za pośrednictwem poczty 6 listopada 2012 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 691/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Od powyższego wyroku, w dniu 12 kwietnia 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1696/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 28 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 691/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wspólnicy Spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę osobową prawa handlowego.

Zysk netto spółki z o.o. osiągnięty w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o., został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 691/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1696/13, stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy - w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku - należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.