ITPB1/415-612/07/IB - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacanego obywatelowi Niemiec z tytułu zatrudnienia na stanowisku pracownika naukowo-dydaktycznego polskiej uczelni publicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego obywatelowi Niemiec z tytułu zatrudnienia na stanowisku pracownika naukowo-dydaktycznego - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego obywatelowi Niemiec z tytułu zatrudnienia na stanowisku pracownika naukowo-dydaktycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia publiczna zatrudnia obywatela Niemiec od ponad pięciu lat na stanowisku pracownika naukowo-dydaktycznego (profesora nadzwyczajnego). Wypłacane wynagrodzenie jest jedynym dochodem podatnika w Polsce. Podatnik uzyskuje zasadnicze dochody w Niemczech, które tam rozlicza. Uczelnia od 2004 r. nalicza i odprowadza "pochodne" od ww. wynagrodzenia, w tym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obecnie podatnik zwrócił się do uczelni z twierdzeniem o braku podstaw pobierania tych zaliczek przez uczelnię uzasadniając to tym, że jego urząd skarbowy w Niemczech wskazuje, że dochody w Polsce mogą być uznane za dochody uzyskiwane od podmiotów publicznych lub z tytułu wykonywania wolnego zawodu, stąd podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech i to od kwoty łącznej z kwotami potrącanymi w Polsce na ZUS. Podatnik zwraca się do uczelni o wskazanie czy w przypadku istnienia obowiązku podatkowego w Polsce może korzystać z rozliczenia podatku przez płatnika polskiego na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odpowiedzi na pytanie pierwsze - wskazany w opisie stanu faktycznego dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce, podlega w Polsce opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odpowiedzi na pytanie drugie - podatnik na podstawie dokumentów PIT-11 powinien wykazać uzyskany w Polsce dochód w rozliczeniu podatkowym w Niemczech z zastosowaniem uprawnienia z art. 24 ust. 1 lit. a) do wyłączenia z podstawy wymiaru podatku niemieckiego dochodu uzyskanego w Polsce i to w kwocie łącznej ze składkami ZUS.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odpowiedzi na pytanie trzecie - podatnikowi przysługuje uprawnienie do rozliczenia tego podatku w sposób przewidziany w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Uczelnia publiczna mająca siedzibę w Polsce zatrudnia od ponad pięciu lat profesora nadzwyczajnego z Niemiec na stanowisku pracownika naukowo-dydaktycznego i wypłaca mu z tego tytułu należne wynagrodzenie.

Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawiera regulacje, które odnoszą się wprost do opodatkowania, w szczególności zaś ograniczenia opodatkowania, tego typu dochodów.

W myśl art. 20 ww. umowy osoba fizyczna, która przebywa czasowo w jednym Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej tego Umawiającego się Państwa, a która ma lub bezpośrednio przed tym pobytem miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych przez okres nieprzekraczający dwóch lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu, pod warunkiem że będzie ona opodatkowana z tytułu takiego wynagrodzenia w drugim Umawiającym się Państwie.

Podobnie regulacje w tym zakresie zawierał też art. 18 poprzednio obowiązującej umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 z późn. zm.). Przepis ten stanowił, że wynagrodzenia nauczycieli akademickich i innych nauczycieli, którzy mają miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie i podczas przejściowego pobytu w drugim Umawiającym się Państwie nie przekraczającego 2 lat na uniwersytecie albo w innym zakładzie naukowym lub badawczym, nie służącym celom zarobkowym, wykonują działalność dydaktyczną albo prowadzą badania naukowe, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym państwie.

W przypadku zaistnienia jednak okoliczności wyłączających stosowanie tego artykułu - tak jak w przedmiotowej sprawie z uwagi na okres przekraczający dwa lata - zastosowanie będą miały regulacje zawarte w powołanej umowie dotyczące opodatkowania innych dochodów. Wnioskodawca wyraża stąd wątpliwość, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku wynagrodzenie wypłacane przez Uczelnię pracownikowi może stanowić w świetle postanowień ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody osiągane z tytułu wykonywania wolnego zawodu albo dochody uzyskiwane od podmiotów publicznych.

Interpretacja niektórych określeń użytych w artykułach umowy dotyczących pewnych kategorii dochodu jest wyjaśniona w przepisach zawartych w tych artykułach. Szereg ogólnych postanowień niezbędnych do interpretacji określeń używanych w umowie zawiera też art. 3 umowy. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Znaczenie określenia "wolny zawód" znajdujemy w art. 14 ust. 2 umowy i obejmuje ono w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Artykuł 19 umowy odnoszący się do służby publicznej ma zastosowanie natomiast do:

Odnosząc się jednak do wyżej wskazanych regulacji należy stwierdzić, że nie będą miały one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca bowiem używając we wniosku stwierdzenia "Uczelnia zatrudnia na stanowisku pracownika" wyraźnie wskazuje na stosunek pracy jako rodzaj, charakter stosunku prawnego, jaki łączy Uczelnię i profesora z Niemiec, co zaś z kolei w sposób przekonywujący niweczy samodzielność w działaniu podatnika stanowiącym zakres jego obowiązków pracowniczych.

Uczelnia nie mieści się także w grupie podmiotów wymienionych w treści art. 19 umowy. Dyspozycją tego przepisu objęte zostały bowiem uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia wypłacane osobie fizycznej tylko przez określone kategorie podmiotów, a mianowicie Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny lub też z tytułu usług świadczonych na rzecz określonych instytutów (instytucji). Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) jako jednostki administracyjne państwa i organy lokalne wymienia stany, regiony, prowincje, departamenty, kantony, dystrykty, okręgi, powiaty, gminy lub związki gmin.

Poza tym regulacje dotyczące służby publicznej zawarte w tym przepisie umowy opierają się na zasadzie, że państwo dokonujące wypłat uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń powinno mieć wyłączne prawo do opodatkowania takich wypłat. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 19 ust. 1 lit. b); odnosi się on jednak do opodatkowania w państwie, w którym usługi są świadczone. W świetle powyższego zatem zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że uznanie przedmiotowych wynagrodzeń pracownika naukowo-dydaktycznego z Niemiec za dochody uzyskiwane od podmiotów publicznych skutkowałoby opodatkowaniem tych dochodów wyłącznie w państwie rezydencji (czyli tylko w Niemczech) należy uznać za całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast art. 15 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Niemczech) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce).

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy odnoszący się do kwestii wypłacania wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce nie jest spełniony. Pracodawca (Uczelnia) wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w Polsce. W konsekwencji więc, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

W Polsce zatem opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tu wykonywanej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Niemczech, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, jeżeli nie mają zastosowania postanowienia w punkcie b), dochód uzyskiwany w Rzeczypospolitej Polskiej lub mienie położone w Rzeczypospolitej Polskiej, które zgodnie z niniejszą umową może podlegać opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego.

Na podstawie art. 24 ust. 1 lit. d) umowy Republika Federalna Niemiec zastrzega sobie prawo do wzięcia pod uwagę dochodu i majątku wyłączonego z opodatkowania niemieckiego na podstawie niniejszej umowy, przy ustalaniu stawki podatku od pozostałego dochodu i majątku.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w rozliczeniu rocznym dokonanym przez pracownika w Niemczech, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w ww. art. 24 ust. 1 umowy. Przy czym zobowiązania podatkowe tego podatnika oraz sposób ich rozliczenia w Niemczech (w tym np. konieczność odpowiedniego udokumentowania określonych okoliczności faktycznych na potrzeby tego rozliczenia) podlegają unormowaniu w przepisach prawa podatkowego tam obowiązujących.

Zasady poboru przez płatników w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 37 ust. 1 ww. ustawy jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobierają płatnicy określeni w art. 31, art. 33 lub art. 35 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem, że:

Roczne obliczenie podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnicy sporządzają w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego i w tym samym terminie przekazują podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 37 ust. 3 ww. ustawy).

Wzór oświadczenia dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym (PIT-12) został określony w Załączniku Nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760 z późn. zm.).

Mając zatem na względzie ww. okoliczności faktyczne i prawne sprawy, w sytuacji, gdy pracownik złoży Uczelni oświadczenie według ustalonego wzoru (PIT-12) przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru, roczne obliczenie podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.