ITPB1/415-611/09/WM - Zasady prowadzenia szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia szkoły niepublicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia szkoły niepublicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z żoną prowadzi Pan od 1 września 2008 r. dwie szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych - liceum plastyczne i liceum ogólnokształcące. Realizacja zadań ww. szkół jest finansowana z dotacji otrzymywanej odpowiednio: z budżetu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz z budżetu Powiatu. Szkoły nie pobierają czesnego ani wpisowego, ponieważ statuty szkół przewidują możliwość rezygnacji z obowiązku wnoszenia takich opłat. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych w których księgowane są otrzymywane dotacje. Roczne przychody Pana i żony z tytułu prowadzenia liceum ogólnokształcącego jak i liceum plastycznego nie przekraczają kwoty 1.200.000 euro. Nadmienia Pan również, że zarówno on jak i żona nie prowadzą działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Prowadzą natomiast działalność oświatową jako organ prowadzący dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż art. 83a ustawy o systemie oświaty stanowi, że prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą to jednak w świetle art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność taka będzie działalnością gospodarczą.

Ustawa podatkowa zawiera bowiem własną definicję działalności gospodarczej, tym samym prowadzenie szkoły niepublicznej należy na podstawie art. 5a pkt 6 lit. a) ww. ustawy zakwalifikować jako zarobkową działalność usługową prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jeżeli przychód podatnika rocznie nie przekracza 1.200.000 euro, podatnik może prowadzić albo księgę rachunkową albo podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości nakazuje co prawda stosowanie przepisów tej ustawy także do jednostek (osób fizycznych), które otrzymują dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego na realizację zadań zleconych, bez względu na uzyskiwany przychód, jednakże nie ma podstaw do uznania, że prowadzenie przez osobę fizyczną szkoły niepublicznej jest realizacją zadania zleconego. Zgodnie z art. 5 ust. 3 oraz ust. 3c ustawy o systemie oświaty, jednostka samorządu terytorialnego oraz minister mogą prowadzić jedynie szkoły publiczne, a zatem podmioty te mogłyby zlecić jedynie prowadzenie szkół publicznych. Tym samym, pomimo iż uzyskuje Pan dotacje na prowadzone przez siebie szkoły niepubliczne, to nie można uznać, że prowadzi te szkoły jako zadanie zlecone.

Wobec powyższego podatnik nie należy do jednostek o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości i może dokonać wyboru, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy prowadzić księgi rachunkowe czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dotacja jest przychodem z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy dotacja jest zwolniona od podatku dochodowego. Przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają dochody wymienione w art. 21. Wobec powyższego, uzyskaną dotację należy wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże jako kwotę nie podlegającą opodatkowaniu.

Podatnik może prowadzić rachunkowość na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej ani nie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy uznać, że skoro w świetle art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą to na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości osoba prowadząca niepubliczną szkołę będzie jednostką nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż prowadzi Pan wspólnie z żoną szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania prowadzonych przez Pana szkół do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel ich prowadzenia. Ponadto, prowadząc szkoły niepubliczne ponosi Pan odpowiedzialność względem jej słuchaczy, szkoły prowadzone są w miejscu i czasie przez Pana ustalonym, a także ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Pana niepublicznych szkół ma znamiona działalności gospodarczej i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem dotacje, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym od reguły tej przewidziano dwa wyjątki.

Pierwszy dotyczy dotacji związanych z otrzymaniem, zakupem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które w ogóle nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej - o czym wprost stanowi zacytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi wyjątek dotyczy grupy dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne szkoły o statusie szkół publicznych z budżetu powiatu - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), przeznaczone na działalność oświatową, są zatem wolne od podatku dochodowego.

Natomiast unormowania dotyczące udzielania dotacji z budżetu państwa uregulowane zostały w art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym to artykułem, dotacjami są, podlegające szczegółowym zasadom rozliczenia, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135), zwanym dalej "organizacjami pozarządowymi". Dotacje otrzymane przez niepubliczne szkoły artystyczne o statusie szkół publicznych z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego - na podstawie art. 90 ust. 4a i 4b ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są zatem wolne od podatku dochodowego.

Nadmienić jednak należy, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z treści art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do treści art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 za poprzedni rok podatkowy wynosiły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach rachunkowości.

W myśl art. 24a ust. 5 ww. ustawy, osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów powyższej ustawy.

Wyrażoną w euro wielkość, o której mowa w ww. przepisie, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości).

Z treści wniosku wynika, że roczne przychody z tytułu prowadzenia liceum ogólnokształcącego jak i liceum plastycznego uzyskane przez Pana jako osobę fizyczną będącą organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty w roku 2008 nie przekraczają kwoty 1.200.000 euro. W związku z powyższym może Pan dokonać wyboru urządzeń księgowych, tj. może Pan nadal ewidencjonować zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, bądź też prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475).

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązek ewidencjonowania w niej zdarzeń dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Jedynym miejscem gdzie fakultatywnie można zaksięgować otrzymane dotacje jest kolumna "uwagi", gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołane przez Pana rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z późn. zm.) w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie będących spółkami handlowymi, nie prowadzących działalności gospodarczej. Jak wynika z treści § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy te stosuje się do niektórych jednostek nie będących spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, a w szczególności do: stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, fundacji, organizacji dobroczynności i opieki społecznej i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. Osoby fizycznej prowadzącej szkoły niepubliczne nie można zaliczyć do jednostek, których dotyczą przepisy ww. rozporządzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.