ITPB1/415-607/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko jako osoba fizyczna, w zakresie projektowania prac budowlanych oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Rozliczeń finansowych dokonuje w formie podatku liniowego oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W roku 2008 zawarł umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na wykonanie robót budowlanych osiedla mieszkaniowego. Zakres rzeczowy umowy obejmował wybudowanie 55 budynków mieszkalnych na działkach wskazanych przez inwestora zgodnie z dokumentacją techniczną wraz z przyłączami. Wybudowanie budynków miało nastąpić w dwóch etapach, pierwszy etap 22 budynki wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury, drugi etap 33 budynki wraz z niezbędnymi elementami infrastruktury. Inwestor z wynagrodzenia netto przysługującego wykonawcy dokonywał zatrzymania tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń przysługujących z tytułu dobrego wykonania oraz funduszu gwarancyjnego. Wysokość zatrzymanego wynagrodzenia stanowi kwotę 664.273 zł 54 gr netto. Aktualnie inwestor zawiesił proces budowlany, zaproponował polubowne rozwiązanie umowy i wystąpił do Wnioskodawcy jako wykonawcy z zamiarem zawarcia porozumienia opierając się na art. 508 Kodeksu cywilnego, na mocy którego Wnioskodawca zwolni z długu wynikającego z zatrzymania kaucji, dłużnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zrzeknie się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy na poczet których były zatrzymane kaucje. Podpisanie takiego porozumienia, procedura umorzenia długu zdaniem Wnioskodawcy będzie dwustronną czynnością prawną. Wierzyciel umarza zobowiązanie dłużnika, dłużnik to zwolnienie przyjmuje i z nim się zgadza. Zgodnie z art. 23 ust. 1 punkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro wierzytelność ta wcześniej była księgowana w całości jako przychody należne, teraz mogłaby być księgowana jako koszty uzyskania przychodu. W momencie zawarcia ewentualnej umowy w stosunku do żadnej ze stron nie jest prowadzone postępowanie upadłościowe, nie są też prowadzone prace w kierunku zawarcia układu w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzyciel, tj. Wnioskodawca nie występował na drogę sądową, wierzytelność nie została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i nie jest skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie występując na drogę postępowania sądowego brano pod uwagę rachunek ekonomiczny, ponieważ przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby kosztowne i czasochłonne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wobec powyższego, przysługująca Wnioskodawcy jako wierzycielowi wierzytelność spełnia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mówi punkt 20 ust. 1 artykułu 23 ustawy.

2. Czy po zawarciu odpowiedniego porozumienia, umorzeniu podlegać będzie tylko główna kwota netto, czy łącznie z podatkiem VAT, ponieważ w latach 2008-2010, czyli w okresie wystawiania faktur VAT należny podatek był zapłacony od całości kwot.

3. Czy słusznie Wnioskodawca postąpi zaliczając kwotę 664.273 zł 54 gr netto powiększoną o podatek VAT wykazany w poszczególnych fakturach w koszty uzyskania przychodów.

4. Czy umorzoną wierzytelność Wnioskodawca może w poszczególnych latach zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2008-2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace budowlane na wykonanie których została zawarta umowa w 2008 r. zostały przerwane w roku 2010. Za lata 2008 - 2010 potrącona kaucja gwarancyjna w wysokości 664.273 zł 54 gr netto nie została w żaden sposób rozliczona i zwrócona wykonawcy - wierzycielowi. Dłużnik dąży do zawarcia porozumienia, na mocy którego zostanie zwolniony z konieczności zwrotu wyżej wspomnianej sumy. Jednak w przypadku zawarcia takiego porozumienia i przyjęcia zwolnienia z długu, ciąży na nim obowiązek zaliczenia wierzytelności do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który powstanie w dniu zawarcia z wierzycielem umowy o zwolnienie z długu. Przychód ten będzie powiększony o podatek od towarów i usług. Skoro u dłużnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, to u wierzyciela, kwota na którą opiewa zwolnienie z długu, powinna być zaliczona do kosztów podatkowych w dniu zawarcia porozumienia umarzającego wierzytelność. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość netto powiększona o podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu podatkowego, określa art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Z przytoczonych przepisów wynika, że takie wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, wyłącznie jeżeli zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie wierzytelności te nie mogą być przedawnione.

Przy czym wskazać należy, że nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika, pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (A. Andrusiuk, T. Matyka, Rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, PP. 2006.7.24, lex/el. 52 § 34 (1).

Złożony wniosek, nie dotyczy wierzytelności nieściągalnych, gdyż Wnioskodawca nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności świadczące o ich nieściągalności. Z wniosku wynika natomiast, że między stronami dojdzie do zawarcia porozumienia w sprawie umorzenia wierzytelności.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawą zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie może być przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Wskazać jednak należy, że art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

<>

Przepisy ustawy dopuszczają zatem możliwość zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków:

* wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

* wierzytelność, w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być przedawniona.

Norma zawarta w art. 14 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Z art. 508 Kodeksu cywilnego, wynika, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wtedy okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów, może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada wobec kontrahenta (inwestora) wierzytelność z tytułu części wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych, zatrzymanej na zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji. Należność ta była zarachowana w całości jako przychód należny, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inwestor zawiesił proces budowlany i wystąpił do Wnioskodawcy o polubowne rozwiązanie umowy. W wyniku porozumienia między stronami, wierzytelność zostanie umorzona, zgodnie z przepisem art. 508 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przytoczone uprzednio przepisy stwierdzić należy, że wierzytelność umorzona (zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego) która zarachowana została uprzednio jako przychód należny i nie jest wierzytelnością przedawnioną, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko kwotę netto tej wierzytelności (kwotę pomniejszoną o podatek VAT), tj. w wartości uprzednio zaliczonej do przychodów. Należny podatek od towarów i usług zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał zaliczeniu do przychodów należnych, a zatem nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W opisanej sytuacji nie należy przy tym dokonywać korekt kosztów uzyskania przychodów za lata 2008 - 2010, lecz wartość umorzonej wierzytelności należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej skutecznego umorzenia.

Wskazać jednocześnie należy, że interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych opisanego zdarzenia. Organ podatkowy nie odniósł się do pytania dotyczącego możliwości umorzenia przez Wnioskodawcę tylko głównej kwoty netto, czy też łącznie z podatkiem VAT, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma zaś uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, w tym przepisów Kodeksu cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.