ITPB1/415-605a/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkana w Polsce. Ojciec Wnioskodawcy jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od ojca darowiznę w postaci wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Spółce, w wyniku czego Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień dokonania darowizny. Całość lub część otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce może zostać w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpi zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") w trybie:

W obu przypadkach, niezależnie od zastosowanego trybu, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie będzie niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. W obu przypadkach zobowiązanie Spółki wypłaty wynagrodzenia, które powstanie po podjęciu uchwały o umorzeniu udziałów zostanie spełnione w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na Wspólnika - Wnioskodawcę, którego udziały zostaną umorzone, nieruchomości o wartości odpowiadającej wartości umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1 w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Złożony wniosek w zakresie pytania 2 zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., pytanie nr 1 było między innymi przedmiotem interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2010 r. znak IPPB2/415-794/10-2/AK.

W ocenie Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie: różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym od Spółki w wyniku umorzenia tych udziałów, a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o p.d.o.f. w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zasady umorzenia udziałów w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej jako "k.s.h.".

Stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Przymusowe umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do uprzedniego zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki wystarczające jest podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników. Dobrowolne umorzenie udziałów również wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, jednakże oprócz uchwały konieczne jest zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h.). Sposób ustalenia wysokości dochodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów (akcji) określa art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym powinien być on ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie. Przewiduje on, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny kwotę kosztów uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Jeżeli przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. Jak wskazuje Wnioskodawca, powyższa zasada ustalania wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na skutek umorzenia przymusowego i dobrowolnego udziałów (akcji) była aprobowana przez organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników do końca 2010 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. znak IPPB4/415-702/09-5/JK stwierdził, że w razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 stycznia 2010 r. znak IBPBII/2/415-1014/09/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r. sygn. IPPB1/415-372/08-2/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r. znak IPPB1/415-305/07-2/AŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r. znak IBPB2/415-1163/08/MZ.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Przepisem art. 1 pkt 16 ww. nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. W ten sposób skreślono dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Nie uległ natomiast zmianie art. 24 ust. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wskazujący jako przedmiot opodatkowania dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz art. 24 ust. 5d ustawy p.d.o.f. określający sposób ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno art. 24 ust. 5 pkt 1 jak i art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. obejmują zarówno umorzenie dobrowolne, jak umorzenie przymusowe. Żaden z powołanych przepisów nie precyzuje bowiem do jakiego konkretnego rodzaju umorzenia ma zastosowanie, co oznacza że dotyczy zarówno umorzenia przymusowego oraz umorzenia dobrowolnego. Pomimo dokonanej nowelizacji ustawy o p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu w dalszym ciągu jest "dochód z umorzenia udziałów (akcji)", czyli dochód powstający na skutek umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego (tj. czynności dających ten sam skutek). W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 1 ogólne pojęcie "dochód z umorzenia udziałów (akcji)" wobec braku przymiotnika (przymusowe, dobrowolne), wskazującego do jakiego umorzenia należy je odnosić obejmuje zarówno umorzenie przymusowe jak i dobrowolne. Ograniczenie tego pojęcia wyłącznie do umorzenia przymusowego byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu i nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Niezależnie od zastosowanego trybu, podlegający opodatkowaniu dochód z umorzenia udziałów (akcji) powstaje w wyniku podjęcia uchwały o umorzeniu, w której określa się wynagrodzenie z tego tytułu. Tak jest w przypadku umorzenia przymusowego jak i umorzenia dobrowolnego, gdzie oprócz uchwały o umorzeniu konieczne jest zbycie udziałów na rzecz spółki. W przypadku umorzenia dobrowolnego zawarcie umowy zbycia udziałów na rzecz spółki nie jest celem samym w sobie lecz pełni rolę "służebną" jako konieczny element wpisujący się w procedurę dobrowolnego umorzenia udziałów. Z art. 200 § 1 k.s.h. wyraźnie wynika, że nabycie przez spółkę własnych udziałów, w drodze umowy zawartej z jej wspólnikiem, następuje w ściśle określonym celu, tj. w celu ich umorzenia i stanowi wyjątek od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę własnych udziałów (akcji). Wobec powyższego umowa zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie może być traktowana na równi z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy p.d.o.f. Dokonanie pomiędzy wspólnikiem a spółką czynności prawnej na podstawie której spółka nabywa swoje udziały w celu ich umorzenia nie powoduje jeszcze powstania po stronie wspólnika roszczenia o wypłatę wynagrodzenia (gdy zbycie jest odpłatne). Roszczenie o wypłatę wynagrodzenia powstaje dopiero z chwilą skutecznego umorzenia udziałów (A. Kawałko, "Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", wyd. Zakamycze 2006. s. 176 i nast). Do wypłaty wynagrodzenia konieczne jest nie tylko zbycie udziałów na rzecz spółki lecz także ich skuteczne umorzenie. Pomimo sporu co do sekwencji czasowej czynności zbycia udziałów na rzecz spółki oraz uchwały o ich umorzeniu, nie ulega wątpliwości że dokonanie obu czynności jest konieczne do dobrowolnego umorzenia udziałów, a związany z tym obowiązek podatkowy dotyczy dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest zatem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy p.d.o.f. dochód faktycznie uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji) a więc dochód który powstanie na skutek zawarcia umowy zbycia udziałów na rzecz spółki i podjęcia uchwały o ich umorzeniu.

W ocenie wnioskodawcy, sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnosi się zarówno do umorzenia przymusowego jak i dobrowolnego. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji z dnia ich otrzymania. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów (akcji) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy p.d.o.f.

Wobec powyższego, mając na uwadze funkcję jaką spełnia umowa zbycia udziałów na rzecz spółki w procedurze dobrowolnego zbycia udziałów, brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy p.d.o.f. stanowiącego, że podlegającym opodatkowaniu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji) (każdego zarówno przymusowego jak i dobrowolnego - przyp. własny), moment faktycznego uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), którym zarówno w przypadku umorzenia przymusowego jak i dobrowolnego jest przeprowadzenie procedury umorzenia udziałów, brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy p.d.o.f. określającego sposób ustalenia wysokości dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (każdego zarówno przymusowego jak i dobrowolnego - przyp. własny) należy wskazać, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji (tak przymusowego jak dobrowolnego) otrzymanych w drodze darowizny zostanie ustalony jako różnica pomiędzy:

Usunięcie z dniem 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia nie zmieniło zasad ustalania wysokości dochodu z umorzenia udziałów lub akcji określonych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zarówno art. 24 ust. 5 pkt 1 jak art. 24 ust. 5d ustawy p.d.o.f. odnoszą się bowiem wobec braku jakichkolwiek ograniczeń wynikających z brzemienia tych lub innych przepisów do wszystkich trybów umorzenia, nie tylko przymusowego lecz także dobrowolnego.

W ocenie wnioskodawcy, usunięcie z katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tj. uchylenie pkt 1 (winno być 2) ust. 5 art. 24 ustawy o p.d.o.f.) nie oznacza, że umorzenie dobrowolne udziałów i związane z tym odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy traktować na równi odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 30b ustawy podof. Art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, odnosi się do dochodów (przychodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy p.d.o.f. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy zbycia udziału na rzecz osoby trzeciej, która na skutek zawartej umowy stanie się wspólnikiem w spółce. Osiągnięty przez wspólnika - zbywcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4. Od opisanego przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i do którego odnoszą się przepisy art. 30b należy odróżnić faktyczny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podof, do którego odnoszą się przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6.

Czym innym jest bowiem dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy p.d.o.f., a czym innym dochód z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 (nawet jeżeli umorzenie udziałów jest połączone z czynnością - zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, funkcjonalnie powiązaną a całą procedurą umorzenia).

Z tych względów zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (które ma miejsce w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów) nie może być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi z odpłatnym zbyciem udziałów.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w Spółce, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jaki umorzenia przymusowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem (w postaci niepieniężnej) w trybie dobrowolnym.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny zostanie zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, Wnioskodawca co do zasady nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jednakże uzyskany przychód może pomniejszyć o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce, które w rzeczywistości go obciążyły.

Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

W sprawie nie ma zatem zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5d ustawy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.