ITPB1/415-602b/09/HD - Podatkowe skutki zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółkami komandytowymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółkami komandytowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółkami komandytowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 1). Komplementariuszem i drugim komandytariuszem w Spółce komandytowej 1 są dwie inne osoby fizyczne.

Spółka komandytowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 2). Komplementariuszem Spółki komandytowej 2 jest Spółka z o.o.

Wnioskodawca udzielił, ze swojego majątku prywatnego, oprocentowanej pożyczki Spółce komandytowej 1, która zostanie przeznaczona na cele prowadzonej przez Spółkę komandytową 1 działalności gospodarczej, w tym również na finansowanie Spółki komandytowej 2. Przedmiot działalności Spółki komandytowej 1 nie obejmuje udzielania pożyczek. Niemniej w dotychczasowej działalności Spółka udzielała już pożyczek ze środków własnych, a pożyczka będąca przedmiotem zapytania jest kolejną. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości, w sytuacji gdy będzie posiadała wolne środki finansowe, będzie udzielać kolejnych pożyczek.

W związku z udzielonymi pożyczkami Spółka komandytowa 1 zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy, natomiast Spółka komandytowa 2 będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Spółki komandytowej 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania trzeciego i czwartego. W zakresie pytania pierwszego i drugiego - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą stanowić przychodu podatkowego ani też kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę komandytową 1 Spółce komandytowej 2 - w części odpowiadającej udziałowi Spółki komandytowej 1 w zysku Spółki komandytowej 2. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będą zaś odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę komandytową 1 Spółce komandytowej 2 - w części, która odpowiada udziałowi w zysku Spółki komandytowej 2 drugiego wspólnika Spółki komandytowej 2, tj. udziałowi Spółki z o.o. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu u wspólników Spółki komandytowej 1, w tym u Wnioskodawcy, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotna dla oceny przedstawionego stanu faktycznego jest "natura podatkowa" spółki komandytowej i fakt, iż spółka ta, jako niemająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dochód osiągany przez nią jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki komandytowej.

Kwestie opodatkowania wspólników spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, będących osobami fizycznymi reguluje art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w myśl tych przepisów, przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej.

W kontekście opisanych powyżej zasad opodatkowania dochodów Spółki komandytowej 1 istotna jest kwalifikacja dla celów podatkowych świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej. Poglądy w tym zakresie zostały wyrażone w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. skierowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej (sygn. PB4/AK-031-23/02). W szczególności, w piśmie tym stwierdzono, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd potwierdza neutralność podatkową świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej w części, która odpowiada jego udziałowi w zysku. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż świadczenie wspólnika na rzecz spółki w zakresie odpowiadającym jego udziałowi w zysku, a więc świadczenie na rzecz "samego siebie" miałoby skutkować osiągnięciem przez tego wspólnika jakiejkolwiek korzyści dla niego.

W odniesieniu do wypłaty przez spółkę osobową odsetek na rzecz jej wspólnika, istotny jest również przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

Zgodnie z interpretacją tego przepisu prezentowaną powszechnie przez organy podatkowe, nie są kosztem uzyskania przychodu odsetki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w części, w jakiej odpowiadają jego udziałowi w zysku tej spółki. Skoro, więc nie uznaje się odsetek za koszt uzyskania przychodu, dla zachowania neutralności podatkowej, nie powinny być one również przychodem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania wspólnika z tego tytułu, jako dochodu odsetkowego oraz dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-738/08-2/RP), interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-623/08-2/ES).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np. M. Jamrozy, "Opodatkowanie odsetek od pożyczki wspólnika spółki osobowej", Monitor Podatkowy 2004 nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka komandytowa 1, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, udzieliła oprocentowanej pożyczki Spółce komandytowej 2. Udzielenie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Spółki komandytowej 1. W związku z udzieloną pożyczką, Spółka komandytowa 2 będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Spółki komandytowej 1.

Na gruncie prawa cywilnego, w takiej sytuacji stronami pożyczki są dwie spółki komandytowe.

Spółka komandytowa, stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, może m.in. we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej (nawet, gdy jest wspólnikiem tej spółki), jako stronie umowy pożyczki należą się w całości pożytki jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności do spółki. Tak więc, uzyskane przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skoro udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę komandytową 1 działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tytułu udzielonej pożyczki na finansowanie Spółki komandytowej 2 przychody, nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W związku z tym, iż podatnikami spółki komandytowej są poszczególni wspólnicy Spółki, to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki. Odsetki wypłacane przez Spółkę komandytową 2, w której komandytariuszem jest Spółka komandytowa 1, nie mogą dla Wnioskodawcy stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.