ITPB1/415-602/11/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce stałego zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Rozważa on możliwość pobierania wynagrodzenia za pełnienie obowiązków powierzonych mu w związku z powołaniem go na stanowisko dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym ("Spółka"). Stosownie do przepisów obowiązujących na terytorium Republiki Cypru, dyrektor jest członkiem tzw. "Board of Directors", który jest uprawniony do zarządzania Spółką, prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki. Wysokość wynagrodzenia i zasady jego wypłaty będą uregulowane w dokumentach sporządzonych zgodnie z prawem cypryjskim, w szczególności w uchwałach wspólników Spółki. Do obowiązków Wnioskodawcy pełniącego funkcję dyrektora Spółki, za wykonywanie których będzie on pobierał wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszym wniosku, będą należały zarówno obowiązki związane z zarządzaniem i kontrolą nad Spółką jak i inne powierzone mu jako dyrektorowi Spółki zadania, np. sprawowanie nadzoru nad inwestycjami realizowanymi przez Spółkę poza terytorium Republiki Cypru, reprezentowanie Spółki poza terytorium Republiki Cypru i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a więc będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powyższej Umowy i stosownie do art. 24 ust. 4 powyższej Umowy będzie wpływać na wysokość stawki podatku dochodowego mającej zastosowanie do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z "zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego" określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przedmiotowym stanie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993.117.523) (zwana dalej "Umową").

Stosownie do art. 16 Umowy "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie."

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dokonując wykładni powyższego przepisu, pojęcie "dyrektor" należy definiować zgodnie z brzmieniem rozstrzygającej wersji angielskiej Umowy, która stanowi "Directors" fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State" Analiza angielskiej wersji art. 16 Umowy prowadzi do wniosku, iż dotyczy on rady dyrektorów ("board of directors"), a więc dyrektor stosownie do art. 16 Umowy, to członek każdego organu spółki, który zgodnie z prawem krajowym jest uprawniony do zarządzania spółką. Stanowisko takie reprezentowane jest między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2010 r. (IPPB2/415-134/10-4/MK), który w uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdził, iż " art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej".

W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywania przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki (a więc osobie pełniącej funkcję członka "Board of Directors") objęte jest art. 16 Umowy, wobec czego zgodnie z dyspozycją tego przepisu podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru i zgodnie z przepisami tego kraju.

Artykuł 16 Umowy ma zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki tj. zarówno do wynagrodzenia podstawowego jak i premii. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (ITPB2/415-285/09/ENB).

Artykuł 16 Umowy ma zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi niezależnie od tego na jakich zasadach wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (ITPB2/415-285/09/ENB).

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy stosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, który stanowi, iż "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania."

Wobec powyższego, stosownie do art. 16 Umowy oraz art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy pełniącego funkcję dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki może być opodatkowane jedynie na Cyprze. Bez znaczenia jest fakt, iż dochody osiągane przez Wnioskodawcę będą zwolnione z opodatkowania na Cyprze na mocy prawa cypryjskiego.

Zgodnie z ust. 4 art. 24 Umowy, "jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania." Zatem pomimo, iż wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania go w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego dochody Wnioskodawcy za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki z siedzibą na terytorium Republiki Cypru nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy jednakże uwzględnić je przy ustalaniu "stopy efektywnego opodatkowania pozostałych dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę i podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych". Powyższe zasady będą miały zastosowanie do wynagrodzenia uzyskiwanego zarówno z tytułu czynności polegających na kontroli i zarządzaniu Spółką wykonywanych na terytorium Cypru jak i pozostałych czynności, które w zależności od ich natury mogą być wykonywane również poza terytorium Republiki Cypru.

Stanowisko zgodne z przedstawionym w niniejszym wniosku prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r., znak sprawy IPPB2/415-134/10-4/MK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r., znak sprawy IPPBII/415-795/09/HK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r., znak sprawy IPPB2/415-63/10-4/MR;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r., znak sprawy IPPB4/415-805/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.