ITPB1/415-6/07/IB - Opodatkowanie przychodów członków organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2007 r. (data wpływu 4 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów) - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie spółka może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych). Konstrukcja takiej umowy zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, ubezpieczająca swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem, rabunku, od utraty zysku itp.). Nie ma być to umowa odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje w organach statutowych spółki, albowiem nie będzie ona chronić ich interesów jako osób odpowiedzialnych za szkodę (nie będą oni ubezpieczonymi). Spółka wskazuje, że w umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy szkody. W ubezpieczeniu będącym przedmiotem zapytania chroniony ma być zaś interes majątkowy spółki jako ubezpieczającego i ubezpieczonego.

Spółka wskazała również, że na ochronę ubezpieczeniową nie miałyby wpływu ewentualne zmiany w składzie osobowym organu. Jej ciągłość zostałaby zachowana w razie jakichkolwiek zmian w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest uznanie, że wydatki spółki kapitałowej na składki z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów w związku z wykonywaniem ich funkcji mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów z innych źródeł (członkowie rady nadzorczej) lub przychodów ze stosunku pracy (zarząd zatrudniony na podstawie umowy o pracę).

Zdaniem wnioskodawcy nie można uznać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki spółki na składki z tytułu opisanego ubezpieczenia mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów z innych źródeł lub też przychodów ze stosunku pracy w zależności od rodzaju umowy, na podstawie której członkowie organów statutowych spółki pełnią swe funkcje. Poniesienie przez spółkę wydatków na składki na powyższe ubezpieczenie nie powoduje przyrostu majątku tych osób, nie powoduje redukcji ich wydatków, nie ogranicza też w żadnym stopniu ryzyka związanego z pełnieniem funkcji w spółce. Ubezpieczenie to nie eliminuje odpowiedzialności tych osób za szkody, jakie mogą wyrządzić. Z faktem zawarcia takiego ubezpieczenia nie są związane żadne korzyści dla osób pełniących funkcje w organach statutowych. Nie sposób więc uznać, że wartość wydatkowanej przez spółkę składki ubezpieczeniowej stanowi przychód członka organu statutowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że przychody członków organów statutowych Spółki - w związku z pełnieniem ich funkcji - mogą mieć charakter przychodów ze stosunku pracy bądź z innych źródeł.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka (w przypadku Spółki ryzyka finansowego), w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie miarodajne będzie ustalenie przede wszystkim tego, kto będzie chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa ubezpieczenia może być umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej sensu stricto albo umową ubezpieczenia na cudzy rachunek. Pierwsza polega na tym, że ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy lub własne życie, a jednocześnie wskazuje osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku ubezpieczeniowego, przy czym wskazanie tej osoby nie musi być imienne, lecz takie, że wiadomo o kogo chodzi, a w ubezpieczeniu na życie osobą tą może być nawet okaziciel polisy. Druga natomiast występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie.

Spółka jednoznacznie stwierdziła, że umowa ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć będzie chroniła interes majątkowy Spółki i Spółka będzie ubezpieczonym.

Poza tym, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia nie będzie stanowiła umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Spółka wyraźnie wskazuje, że nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje w jej organach statutowych. Bez znaczenia dla ochrony ubezpieczeniowej mają pozostawać również ewentualne zmiany w składzie osobowym tych organów. Przedmiotem ubezpieczenia mają być natomiast straty, jakie może ponieść Spółka (ewentualna szkoda ma wystąpić więc po stronie Spółki). Z kolei konstrukcja umowy oparta na art. 822 Kodeksu cywilnego wyraźnie wyłącza możliwość traktowania poszkodowanego jako ubezpieczonego.

W sytuacji więc, kiedy zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia majątkowego będzie dotyczyła wyłącznie mienia Spółki, tylko i wyłącznie dobra Spółki jako ubezpieczonego będą objęte ochroną ubezpieczeniową, a wraz z faktem zawarcia tego ubezpieczenia w żaden sposób nie zostanie chociażby ograniczona odpowiedzialność względem Spółki bezpośrednich sprawców szkody tj. członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów, to nie można również przypisać im jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w momencie opłacania przez Spółkę składek na to ubezpieczenie.

W rezultacie u tych osób nie powstanie również przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.