ITPB1/415-596/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 marca 1978 r. Pana rodzice stali się właścicielami lokalu mieszkalnego, który znajduje się w domu wielomieszkaniowym. W mieszkaniu tym był Pan zameldowany w okresie od 14 maja 1976 r. do 6 lutego 1986 r.. Obecnie jest Pan właścicielem tego lokalu i rozważa możliwość jego sprzedaży.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że właścicielem lokalu mieszkalnego stał się Pan w trzech etapach:

* w dniu 18 stycznia 1997 r. zmarł Pana ojciec i do spadku po nim powołani zostali: żona oraz dzieci, tj. Pan i jego siostra,

* w dniu 11 grudnia 2008 r. zmarła Pana matka i spadek po niej nabył Pan wraz z siostrą,

* w dniu 15 kwietnia 2009 r., na mocy aktu darowizny uzyskał Pan od siostry jej udział w mieszkaniu po zmarłych rodzicach, a tym samym stał się Pan jedynym właścicielem mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego oraz mając na uwadze fakt, iż był Pan w nim zameldowany w okresie od 14 maja 1976 r. do 6 lutego 1986 r. będzie Pan mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - tj. czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego mieszkania będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pana zdaniem, po śmierci matki - w dniu 11 grudnia 2008 r. - wraz z siostrą stał się w #189; części współwłaścicielem mieszkania. Darowizna przez siostrę na Pana rzecz #189; udziału w lokalu mieszkalnym w dniu 15 kwietnia 2009 r. niczego w tym zakresie nie zmienia. Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewidywał tzw. ulgę meldunkową dla podatników, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.. Takim tytułem jest niewątpliwie uzyskanie lokalu na skutek spadku po rodzicach, (tj. z dniem śmierci ostatniego z nich 11 grudnia 2008 r.). Darowizna udziału spadkowego przez siostrę na Pana rzecz nie zmienia tej oceny. Wskazuje Pan, że siostra spełniała również warunek zameldowania w przedmiotowym lokalu przed jego wykupieniem przez rodziców, przez okres przekraczający jeden rok, tj. od dnia 22 października 1962 r. do dnia 20 września 1967 r.. Wobec powyższego uważa Pan, że jako jedyny obecnie właściciel lokalu mieszkalnego - przy jego sprzedaży - może skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej. Jedynym warunkiem zastosowania tej ulgi jest złożenie oświadczenia, że spełnia się warunki uprawniające do zwolnienia. Oświadczenie to należy złożyć - zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

W świetle powyższego sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu podatkowego, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeśli sprzedaż ma miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, dnia 18 stycznia 1997 r. nabył Pan udział we współwłasności lokalu mieszkalnego, w drodze dziedziczenia po ojcu, w dniu 11 grudnia 2008 r. część udziału w tym lokalu po zmarłej matce, natomiast w dniu 15 kwietnia 2009 r. uzyskał Pan w drodze darowizny od siostry pozostałą część udziału w lokalu mieszkalnym.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 1997 po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu, a zatem odpłatne zbycie mieszkania w tej części nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisów.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po matce w roku 2008 - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r..

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy stanowił iż, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Z analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym był Pan zameldowany w okresie od 14 maja 1976 r. do dnia 6 lutego 1986 r.. Oznacza to, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym należy stwierdzić, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym odpowiadająca udziałowi, który został nabyty przez Pana w drodze spadku po matce korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przez Pana kolejnego wymogu uprawniającego do przedmiotowego zwolnienia.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Powyższe oznacza, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Natomiast do części dochodu ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego, odpowiadającej udziałowi który nabył Pan w roku 2009 od siostry w drodze darowizny będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r..

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wskazany przepis dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. a) powołanej uprzednio ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zmiana weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do dochodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło nie wcześniej niż 1 stycznia 2009 r.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Jednakże podkreślić należy, że za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: (art. 21 ust. 28).

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to tylko w terminie wskazanym w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Zatem, w przypadku, gdy przychód ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi, który nabył Pan w roku 2009 od siostry w drodze darowizny zostanie przeznaczony - w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w tej części zwolniony od podatku dochodowego.

Natomiast wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części mieszkania na inne cele aniżeli wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub wydatkowanie na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie lecz po upływie wskazanego terminu nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, dlatego w takiej sytuacji uzyskany dochód w tej części podlegałby opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu, który uzyska Pan ze sprzedaży lokalu pozostaje fakt, że siostra, która darowała Panu swoją część lokalu mieszkalnego była w nim zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Bezspornym również pozostaje fakt, że część lokalu mieszkalnego nabył Pan w roku 2009, tj. w dniu uzyskania darowizny, gdyż do tego momentu współwłaścicielem tego lokalu była Pana siostra.

Reasumując w związku z tym, że prawo do lokalu o którym mowa we wniosku nabył Pan w trzech etapach, należy przychód uzyskany ze sprzedaży podzielić na trzy części:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.