ITPB1/415-594/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W trakcie jej trwania spółka zakupiła aktem notarialnym nieruchomość w postaci działki niezabudowanej. Transakcja miała miejsce w dniu 9 listopada 2006 r. Nabywcą była spółka, reprezentowana w akcie notarialnym przez upoważnionego wspólnika. Nabyta nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie podlegała amortyzacji, zatem nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Mimo początkowych planów, nieruchomość ta nigdy nie została zabudowana i faktycznie w żaden sposób nie była wykorzystywana w bieżącej działalności spółki. W dniu 20 października 2011 r. spółka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i została zlikwidowana. Z tą samą datą dokonano notarialnego podziału majątku spółki. W jego wyniku, Wnioskodawca uzyskał prawo własności wskazanej nieruchomości w 1/2 jej części. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży swojej części nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ustawowy okres pięciu lat, warunkujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez spółkę jawną, czy też od dnia dokonania podziału jej majątku na rzecz byłych wspólników.

2. Czy przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, może on wykazać po stronie kosztów jej wartość, określoną na dzień podziału majątku spółki poprzez ujęcie tej kwoty, w takim stosunku procentowym, w jakim uczestniczył w zyskach i stratach spółki, co wynikało z treści umowy, bądź potraktowanie w ten sam sposób ceny nabycia nieruchomości.

3. Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie traktowana jako przychód z działalności gospodarczej (od dnia wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych spółki nie upłynęło 6 lat).

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczony okres należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości przez spółkę. Nie miała ona bowiem pełnej osobowości prawnej a co za tym idzie nie była pełnoprawnym właścicielem nieruchomości. Jako spółka osobowa, pozostawała związkiem wspólników, którzy to wspólnicy byli faktycznymi nabywcami nieruchomości w udziale takim, jaki wyznaczała umowa spółki. Stąd Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że gdyby planowana sprzedaż nieruchomości była jednak objęta koniecznością jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić jej wartość na dzień podziału majątku spółki. Jest bezsporne, że nieruchomość została objęta w posiadanie w drodze jej nabycia. Na majątek spółki składały się zarówno wkłady wspólników, jak też środki wypracowane w toku jej działalności. Zatem koszty zakupu nieruchomości pokryli faktycznie wspólnicy. Wnioskodawca jest zdania, że do ustalenia kosztów sprzedaży należy przyjąć wartość nieruchomości z dnia, w którym nastąpił podział majątku spółki, w takim stosunku procentowym, jaki wynika z ustalonych w umowie udziałów wspólników.

Wnioskodawca uważa również, że sprzedaż nieruchomości, o której mowa, nie może być traktowana jako przychód z działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 1 aby taka sytuacja wystąpiła, składniki majątku winny być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. A w przypadku Wnioskodawcy tak nie było. Sam fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądza o jej użytkowaniu. Jak wskazano we wniosku nie była ona przedmiotem żadnych działań ze strony spółki (zabudowa, etc.) i nie była w żadnym aspekcie wykorzystywana w jej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla prawidłowej oceny jak - w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - należy kwalifikować przychód z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości, istotna jest analiza treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Wynika to z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

Odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku gdy wspólnik spółki osobowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymuje z tytułu likwidacji, bądź wystąpienia z takiej spółki na własność składniki majątku, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje, co do zasady, u niego w sytuacji, gdy dokona ich odpłatnego zbycia w ciągu 6 lat, licząc od miesiąca następnego, po miesiącu w którym spółka została zlikwidowana, bądź wspólnik wystąpił ze spółki. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zbycie ww. składników następuje w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa zakupiona została przez spółkę jawną w ramach prowadzonej działalności i na rzecz tej spółki oraz ujęta została w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca otrzymał natomiast w związku z likwidacją spółki - w ramach podziału jej majątku - udział do #189; części współwłasności tej nieruchomości.

Podnoszony we wniosku fakt, iż nieruchomość ta nigdy nie została zabudowana i w żaden sposób nie była wykorzystywana w bieżącej działalności spółki, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia otrzymanego w ten sposób udziału w nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy kwalifikacji przychodów decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca dokona sprzedaży składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji spółki osobowej. Zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku nastąpi przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b tej ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, przed upływem 6 lat od daty likwidacji spółki, nieruchomości będącej składnikiem majątku, otrzymanym w wyniku likwidacji spółki osobowej, przychód należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z dyspozycją zawartą w powołanym powyżej art. 24 ust. 3d w zw. art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa nieruchomości przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż od daty nabycia gruntu do dnia jego sprzedaży upłynie 5 lat. Data nabycia i 5-letni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy bowiem wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.