ITPB1/415-594/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. niepodzielony zysk z lat ubiegłych przekazała na kapitał zapasowy. Obecnie spółka z o.o. planuje przekształcić się w spółkę osobową. Niepodzielony zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym spółka chce przeznaczyć na kapitał podstawowy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wspólnik spółki osobowej musi zapłacić podatek od pozostawionego w spółce osobowej niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ustala się dochodu wspólnika na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie uzyskany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej i w tej spółce pozostaje. Skoro kwoty zysku netto osiągniętego w latach ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym staną się w wyniku przekształcenia własnością spółki osobowej (częścią jej majątku) oznacza to, że nie zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o. i tym samym nie powstanie u tych wspólników dochód do opodatkowania. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie przewidziano w sytuacji, w której w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielony zysk w spółce osobowej stanowi przychód wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określają, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Taką postacią dochodu (przychodu) jest w istocie opisany we wniosku dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową z tytułu przekazania środków z kapitału zapasowego spółki przekształcanej na kapitał podstawowy spółki przekształconej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że środki z kapitału zapasowego spółki z o.o. w procesie przekształcania się tej spółki w spółkę osobową zostaną przekazane na kapitał podstawowy spółki osobowej. Oznacza to, że wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości po przekształceniu będą posiadali udziały (akcje) spółki osobowej o większej wartości niż wartość udziałów. Wzrost wartości udziałów (akcji) w spółce przekształconej w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej będzie właśnie wynikiem przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki osobowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu są udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o.).

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od nieopodatkowanych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcenia na kapitał podstawowy spółki osobowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to również fakt ewentualnego opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej.

Z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych udziałowców spółki z o.o., bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.